I SA/Go 406/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi L.Ł. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizyczny 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 406/09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący wniósł na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009r. znak [...], wydaną w indywidualnej sprawie podatnika przez Ministra Finansów z powodu jej niezgodności z prawem. Interpretacja została udzielona na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] lutego 2009 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Skarżący wskazał, że wypłacano mu od 1994 r. odszkodowanie po wypadku przy pracy w Niemczech w formie comiesięcznej renty. Od wypłacanych kwot bank potrącał zaliczkę na poczet podatku rozliczanego na koniec roku. Następnie ubezpieczyciel wypłacił dekapitalizację, od której bank powstrzymał się od potrącenia zaliczki na poczet podatku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w tym przypadku Wnioskodawca powinien płacić podatek? Jeśli tak, to w jakiej wysokości? Skarżący uważał, iż jest to wypłacone należne odszkodowanie, łącznie z należną dekapitalizacją wcześniej wypłaconą w postaci comiesięcznej renty. W wydanej interpretacji wskazano na treść art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymywane z zagranicy: a) renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego, b) kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, c) renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945, - pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia, Ponadto wskazano na art. 21 ust. 1 pkt 91 ww. ustawy, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki. Stwierdzono, że przyznana wnioskodawcy renta wypadkowa na podstawie przepisów prawa niemieckiego nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych. Podkreślono, iż w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano zwolnienia od podatku odszkodowania z tytułu bieżącej renty wypadkowej. Wskazano również na treść art. 18 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, póz. 90) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r., zgodnie z którym emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się ą Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. W myśl art. 18 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Stwierdzono, że jeżeli wypłacone wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie stanowi świadczenie z niemieckiego ustawowego ubezpieczenia społecznego, to podlega opodatkowaniu zgodnie z powołanym art. 18 ust. 2 umowy międzynarodowej, tylko w Niemczech i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast jeżeli świadczenia wypłacone wnioskodawcy nie będą pochodziły z niemieckiego ustawowego ubezpieczenia społecznego podlegać będą opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. W związku z powyższym w tym przypadku, wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg obowiązującej skali podatkowej. Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa utrzymując, iż w jego sytuacji zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 3 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił interpretacji Ministra Finansów: - obrazę art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez uznanie, iż wynagrodzenie z tytułu renty zagranicznej otrzymanej w związku z ograniczeniem zdolności do pracy zarobkowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w dniu 3 lutego 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. W opisie sprawy podał następujący stan faktyczny: Skarżący uległ w 1994 roku wypadkowi podczas pracy w Niemczech. Z tego tytułu otrzymał odszkodowanie w formie comiesięcznej renty, wypłacane przez Westwalskie Rolnicze Stowarzyszenie Zawodowe. Do 2008 r. pieniądze przekazywane były na konto podatnika w Banku [...]. Od każdej wpłaty Bank jako płatnik pobierał zaliczkę na podatek dochodowy, którą wpłacał na konto Urzędu Skarbowego. W 2008 r. skarżący otrzymał jednorazową odprawę, stanowiącą rekompensatę za odstąpienie od comiesięcznych wypłat. Na jego wniosek renta została zrekompensowana kwotą kapitałową. Tym razem występujący w charakterze płatnika, Bank [...] nie pobrał podatku twierdząc, iż nie występuje w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym skarżący wystąpił do Ministra Finansów z pytaniem: czy w opisanej sytuacji winien zostać odprowadzony podatek dochodowy. Do wniosku załączona została dokumentacja dotycząca otrzymanej renty. W ocenie skarżącego wypłacona jednorazowa odprawa, łącznie z wypłaconymi wcześniej kwotami comiesięcznej renty jest należnym odszkodowaniem i nie powinien zostać pobierany z tego tytułu podatek. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki na przyszłość. Upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej organ uznał jednakże stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do interpretacji stwierdził, iż jeżeli świadczenie wypłacone wnioskodawcy nie pochodzi z niemieckiego ustawowego ubezpieczenia, to będzie podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 18 ust 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków i dochodów i od majątku zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie skarżący będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg obowiązującej skali. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidziano zwolnienia od podatku w przypadku odszkodowania z tytułu bieżącej renty wypadkowej. Wobec powyższego reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Minister Finansów - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Minister Finansów potwierdził swoje stanowisko w sprawie, w odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 roku. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany omawianej indywidualnej interpretacji. Zdaniem Ministra Finansów, podniesiony wyżej przez podatnika art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko wyłącznie rent otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego, rozumianego jako przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, a nie przepisów prawa zagranicznego. Ponad to przedmiotowe świadczenie nie mieści się w katalogu zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Organ uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe uznał, że w opisanym przez niego stanie faktycznym będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 27 według obowiązującej skali podatkowej. Wskazał również, że stosownie do art. 18 ust. 1 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 ), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu płatności otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Organ wskazał dalej, że renty otrzymywane z Niemiec, wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Republiki Federalnej Niemiec, bowiem wówczas stosownie do art. 18 ust. 2 umowy płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła tj. w Niemczech. Dalej organ podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, że wypłacana skarżącemu renta odszkodowawcza, a tym samym ewentualne wypłacenie kwoty jednorazowego odszkodowania stanowi świadczenie z ustawowego ubezpieczenia społecznego ( ustawowego ubezpieczenia od następstw wypadków ), Dokonując interpretacji organ wskazał również, że do wniosku dołączono plik dokumentów. Jednak wydając interpretację w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Takie stanowisko, choć uznać je należy za uzasadnione, nie wyłącza w ocenie Sądu, możliwości organu, do dokonania oceny ( odniesienia się przez organ ) do dołączonych przez skarżącego dokumentów, które z reguły stanowią dopełnienie przedstawionego w samym wniosku, stanu faktycznego. Często może się bowiem zdarzyć, że sam stan faktyczny przedstawiony we wniosku może być nieprecyzyjny, skrótowy. Wnioskodawca w celu jego sprecyzowania może posiłkować się dokumentami, które dołączy do wniosku. Jeżeli dokumenty te precyzują stan faktyczny, to nie ma przeszkód prawnych, aby organ dokonując interpretacji uwzględnił te jego elementy. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, że z analizy dołączonych do wniosku skarżącego z [...] lutego 2008 r. dokumentów ( tłumaczenie pisma zatytułowanego: Informacja dotyczące szczególnych odszkodowań k. 9 akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że wypłacana mu renta pochodzi z ustawowego systemu ubezpieczeń od nieszczęśliwych wypadków, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że płatności z tego tytułu będą opodatkowane w przypadku skarżącego, na podstawie art. 18 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, tylko w państwie źródła tj. w Niemczech. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdujemy w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], w którym stwierdził, że renta z tytułu wypadku przy pracy, przyznana przez Stowarzyszenie Zawodowe Towary Żywnościowe i Restauracje, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Z przedstawionego w decyzji stanu faktycznego wynika, że na konto klienta wnioskodawcy od miesiąca stycznia 2007 r. przekazywana jest renta z tytułu wypadku przy pracy z niemieckiego ustawowego ubezpieczenia wypadkowego. Świadczenie to przyznane zostało w drodze decyzji z dnia [...] listopada 1994 r. przez Stowarzyszenie Zawodowe Towary Żywnościowe i Restauracje. Renta ta jest rentą powypadkową przyznaną wg Niemieckiej Ustawy Ubezpieczeniowej. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa renta, jest świadczeniem z obowiązkowego systemu Ubezpieczeń RFN. Takie świadczenie stosownie do art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, z którego pochodzi. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy renta ta może być opodatkowana wyłącznie w Niemczech. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie dotyczącej opodatkowania w Polsce przyznanej w Niemczech renty z tytułu wypadku przy pracy. Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zwanej dalej "umową" oparł się na informacjach uzyskanych z niemieckiego Ministerstwa Finansów. W piśmie z dnia 27 października 2005 r. niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów poinformowało, iż świadczeniami, których dotyczą postanowienia art. 18 ust. 2 umowy, są świadczenia przyznane, przez wskazane poniżej podmioty: 1. Przed reformą niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczenia społecznego (określanego również jako ubezpieczenie emerytalno-rentowe), tj. przed dniem 1 października 2005 r.,: - Krajowe Zakłady Ubezpieczeń (Landesversicherungsanstalten), kasa morska dla marynarzy oraz Urząd ds. Ubezpieczeń Kolei Federalnych - w ramach ubezpieczenia emerytalno-rentowego dla pracowników fizycznych, - Federalny Zakład Ubezpieczenia Pracowników Umysłowych (Bundesversicherungsanstalt für Angestellte), na jego zlecenie kasa morska; ubezpieczyciel rentowo-emerytalny członków załóg statków - w ramach ubezpieczenia emerytalno-rentowego dla pracowników umysłowych, - Federalna Kasa Ubezpieczeń Górników - w ramach ubezpieczenia emerytalno-rentowego dla pracowników kopalń. 2. Po dniu 1 października 2005 r. wszystkie ww. podmioty zostały objęte wspólną nazwą "Niemiecka Federalna Instytucja Ubezpieczeń Rentowych" (Deutsche Rentenversicherung). Wszelkie inne świadczenia emerytalno-rentowe przekazywane osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Wskutek wielu wątpliwości, które pozostały przy interpretacji przepisów umowy polsko-niemieckiej dotyczących opodatkowania emerytur i rent, Ministerstwo Finansów pismem z dnia [...] lutego 2007 r. wystąpiło z prośbą o potwierdzenie informacji zawartych we wskazanym wyżej piśmie. W odpowiedzi, niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r., udzieliło informacji, które pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Dodatkowo zastrzeżono w nim, iż zastępuje ono pismo z dnia [...] października 2005 r. Według przekazanych informacji, niemieckie ustawowe ubezpieczenie społeczne składa się z pięciu działów: 1. ustawowe ubezpieczenie na wypadek bezrobocia, 2. ustawowe ubezpieczenie emerytalne, 3. ustawowe ubezpieczenie zdrowotne, 4. ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków, oraz 5. ustawowe ubezpieczenie pielęgnacyjne. Świadczenia pochodzące z wszystkich pięciu działów niemieckiego ustawowego ubezpieczenia społecznego, które wypłaca się osobom mającym, miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz prawny zważono, co następuje. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan prawny oraz faktyczny, stwierdzić należy, że otrzymywana przez klienta Wnioskodawcy renta z tytułu wypadku przy pracy, przyznana przez Stowarzyszenie Zawodowe Towary Żywnościowe i Restauracje, zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. W ocenie Sądu przedstawiona powyżej interpretacja ma również zastosowanie w niniejszej sprawie. Rolą organu przy dokonywaniu ponownej interpretacji będzie uwzględnienie uwag i wskazań wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wisniewska