I SA/Go 406/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. A.B. (zw. dalej: skarżącym, stroną) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji, organem ) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W jej wyniku ujawniono nieprawidłowości, które legły u podstaw wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego, zakończonego następnie decyzją z [...] stycznia 2014r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 72.675 zł. Z motywów w/w orzeczenia wynika, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą: B.A. SKLEP [...]. Jej przedmiotem była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Miejscem prowadzenia działalności był lokal użytkowy (sklep) pod adresem ul. [...]. W okresie objętym kontrolą posiadał zainstalowane dwie kasy fiskalne, co do których nie przedłożył w toku prowadzonych czynności książek serwisowych. Strona przedstawiła spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2007 r., którym zostały objęte towary handlowe na łączną kwotę: 326.011,30 zł. Nie przedłożyła natomiast spisu z natury na początek 2007 r. tj. inwentaryzacji za rok 2006. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. skarżący poinformował między innymi, że inwentaryzacja za 2006r. została spalona wraz z dokumentacją za ten rok podatkowy i nie jest w stanie jej odtworzyć, bowiem nie posiada już żadnych dokumentów z tego okresu. Organ wskazał, że na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. ustalił, że wartość spisu z natury na początek 2007 r. wyniosła 310.605,57 zł. Stwierdził też, że dane w niej zawarte zaprzeczają zarobkowemu charakterowi prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Według wyliczeń, średnia marża w 2007r. wyniósł 1,94%. Również zeznania roczne dotyczące lat 2003 – 2012 potwierdziły, że dochody strony z pozarolniczej działalności gospodarczej kształtowały się na niewysokim poziomie, tj. od 4821,30 zł (w 2006 r.) do 30.255,87 (w 2011r.), przy czym w 2007r. wykazała dochód w wysokości 5485,27zł (przy przychodzie w wysokości 1301172,83 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1295687,56 zł. Organ zwrócił też uwagę, że po wszczęciu kontroli podatkowej sytuacja finansowa firmy skarżącego uległa znacznej poprawie, albowiem w zeznaniu PIT-36 za 2012 r. wykazał on przychód w wysokości 1428989,59 zł, zaś dochód 51540,58 zł. Naczelnik US zaznaczył też, strona oświadczyła, że działalność gospodarcza była jedynym źródłem utrzymania jej oraz jej rodziny – żony i dwójki małoletnich dzieci. Jednakże, mimo nieznacznych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu, skarżący wielokrotnie dokonywał zakupów samochodów osobowych - w 2004 r. - [...] rok prod. 1992, w 2006 r. - [...] rok prod.2001, w 2007 r. - [...] rok prod.2007, w 2008 r. - [...] rok prod. 2007, w 2010 r. - [...] rok prod.2004, w 2009r. - [...] rok prod. 2005, w 2012 r. - motorower [...] rok prod. 2007. Przy czym, według zeznań strony, nabyty w 2007 r. samochód osobowy [...] został zakupiony z odroczonym o rok terminem płatności za kwotę 5 tys. dolarów kanadyjskich z komisu w Kanadzie. Było to auto popowodziowe. Koszty rejestracji i opłat w Polsce skarżący sfinansował ze środków pożyczonych od rodziców (9500 zł). Małżonka skarżącego nabyła pojazdy samochodowe w 2008 r. i w 2009 r. Organ zaznaczył też, że prowadzone postępowanie wykazało, że - strona w 2007r. nie dokonywała zakupów środków trwałych czy inwestycyjnych, tym samym brak jest kosztów dotyczących amortyzacji. - w składanych deklaracjach VAT-7 za okres 1 – 12/2007 nie deklarowała zakupów środków trwałych. - analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r. oraz dokumentów zakupu i sprzedaży, wykazała narzut stosowany w poszczególnych miesiącach: w styczniu (-)19,99 %, w lutym (-)5,55 %, w marcu 4,27%, w kwietniu 4,90%, w maju 4,12%, w czerwcu 4,39%, w lipcu (-) 24,52%, w sierpniu (-)22,08%, we wrześniu (-)30,51%, w październiku (-)12,33%, w listopadzie (-)30,47%, w grudniu 149,65%. - strona nie odnotowała w prowadzonej w 2007r. działalności gospodarczej żadnych strat w postaci uszkodzeń czy kradzieży towarów (według jej oświadczenia z dnia [...] października 2013 r.) Naczelnik US stwierdził, że wysokość wykazywanego przez stronę przychodu z tytułu sprzedawanych części i akcesoriów do pojazdów samochodowych budzi wątpliwości. Zwrócił uwagę na zarówno zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, jak też publikację Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Handlu i Usług "Rynek wewnętrzny w 2010r.", według której średnia marża zrealizowana przez jednostki handlowe w latach 2007 – 2009 kształtowała się w przedziale 17,3% - 17,9%. Najwyższe marże wyrażone w procentach pozyskiwane były przez przedsiębiorstwa handlu detalicznego. Z publikacji GUS wynikało także, że średnia marża w sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli w 2007 r. wynosiła 21,7%. Również z danych GUS (publikacja Budżety Gospodarstw Domowych w 2007 r. tabela 15: Przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych według liczby osób (cd.) str. 78 (pracowników robotniczych) wynikało, że w 2007 r. średnie wydatki na utrzymanie rodziny wynosiły rocznie 27724,80 zł. Zaznaczył, że kwota ta kilkukrotnie przewyższała dochód wykazany przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Podkreślił też, że skarżący prowadził działalność na terenie powiatu, gdzie w latach 2004 – 2009 ze względu na handel sprowadzanymi na szeroką skalę samochodami z zagranicy oraz istnienie licznych komisów i warsztatów samochodowych, występował wzmożony popyt na części i akcesoria samochodowe, których sprzedaż była przedmiotem działalności strony. Następnie Naczelnik US wyjaśnił, że ponieważ z dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącego wynikał bardzo mały narzut stosowany przy sprzedaży towarów handlowych (1,94%), podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości rzeczywistej marży. W tym celu: - Przesłuchał skarżącego ([...] lutego 2013 r.), który zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nowymi częściami zamiennymi do samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych oraz motocykli. Prowadził również sprzedaż akcesoriów samochodowych takich jak: oleje, smary, płyny i inne kosmetyki samochodowe. W 2007 r. zarówno on, jaki i jego małżonka nie posiadali innych źródeł przychodów poza wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Pytany o stosowany narzut przy sprzedaży towaru, wyjaśnił, że wynosił on między 10% a 35%. Drobne rzeczy tj. podkładka, śrubka, opaska, kołek itp. były sprzedawane z narzutem około 35%, towar o wartości powyżej 20 zł - ze średnim narzutem 15%. - Przeprowadził analizę przedłożonych w trakcie kontroli faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz 6 szt. rolek z kas fiskalnych, która wykazała, że strona przy sprzedaży nie podawała indywidualnych nazw towaru. Stosowała jedynie ogólne nazwy towarów, np. filtr oleju, klocki hamulcowe, akumulator lub grupy towarów, np. części blacharskie, części elektryczne, części układu hamulcowego, części mechaniczne, płyny eksploatacyjne, kosmetyki samochodowe. Z kolei, z faktur VAT zakupu towarów wynika, że nabywała różne rodzaje i modele asortymentu. W konsekwencji stwierdził, że z uwagi na brak dokładnego określenia na paragonach i fakturach nazw towarów, nie można na ich podstawie zidentyfikować narzutów stosowanych przez stronę na poszczególne towary. - Zwrócił się też do skarżącego o przedłożenie wszystkich rolek kopii paragonów fiskalnych na podstawie których możliwe byłoby ustalenie rzeczywistej marży. W odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2013r. oświadczył on, że najprawdopodobniej uległy spaleniu. Organ zaznaczył także, że skarżący w piśmie z dnia [...] października 2013r. oświadczył, że nie jest w stanie jednoznacznie dopasować sprzedanych w 2007r. i nabytych przez niego towarów handlowych, aby na tej podstawie można było ustalić stosowaną przez niego w 2007r. marżę na poszczególne towary handlowe. - Podjął próbę ustalenia stosowanego przez stronę narzutu przy sprzedaży części samochodowych, akcesoriów samochodowych oraz kosmetyków samochodowych. Wykazała ona, że w kilku przypadkach skarżący stosował następujący narzut przy sprzedaży: filtra paliwa: 78,99%, klocków hamulcowych: 84,99%, filtra powietrza: 601,57%, świecy zapłonowej żarowej: 384,77%, filtra oleju: 193,50%, akumulatora: 25,27%, w innym przypadku akumulator: 157,51%. - Na wniosek skarżącego przesłuchał jego pracownika – J.P.. Z jego zeznań między innymi wynikało, że podczas pracy u strony miał dostęp do takich dokumentów handlowych jak: faktury zakupu - do jego obowiązków należało sprawdzanie przywiezionego przez kontrahentów towaru pod względem ilościowym z fakturą zakupu lub WZ. Miał dostęp jedynie do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży i paragonów. Nie miał dostępu do żadnych innych dokumentów. Nie miał wpływu na cenę sprzedawanych towarów i na ustalaną marżę, bo tymi sprawami zajmował się wyłącznie skarżący. - Dodatkowo poinformował, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zarówno skarżący jak i jego pracownik zostali trzykrotnie ukarani karą grzywny w drodze mandatu karnego za brak ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Naczelnik US uwzględniając powyższe stwierdził, że wykazanie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychody z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z zastosowaniem średniego narzutu wynoszącego; 1,94%, mimo że według jego zeznań z [...] lutego 2013r. wynosił on w granicach 10% a 35%, zaś według zeznań z [...] kwietnia 2013r. 20% - świadczy o nieujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. wszystkich przychodów ze sprzedaży mającej miejsce w ww. okresie. Okoliczności te przekonują nierzetelności zapisów zawartych w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. Wskazał także, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono u strony badanie ksiąg - podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r. uznając, m.in. że za ww. okres w zakresie przychodów prowadzona była ona w sposób nierzetelny, czyli nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art.193 §2 ww. ustawy, i tym samym nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Nadto zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu zebrania danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania włączył postanowieniami z [...] kwietnia 2013 r. oraz [...] maja 2013 r.: 1/ pisma podmiotów działających na terenie [...] prowadzących w latach 2007 – 2009 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych dotyczące wysokości stosowanego średniego narzutu przy sprzedaży ww. towarów oraz 2/ pisma od Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, zawierające informacje dotyczące stosowanej przez kontrolowanych marży w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych. W oparciu o dane pozyskane z oświadczeń przedsiębiorców ustalił, że na terenie powiatu średnia arytmetyczna narzutu wynosiła 22,21% zaś średnia ważona - 20%. Z kolei, informacje otrzymane od Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w całej Polsce wskazywały na jeszcze wyższe marże stosowane przez podmioty kontrolowane przy sprzedaży (nawet 40,42%). Naczelnik US podkreślił też, że skarżący ponownie pytany - w dniu [...] kwietnia 2013 r.- o wielkość stosowanej marży, po okazaniu mu wyżej opisanych informacji, zeznał, że kształtowała się ona na poziomie 20%. Według organu I instancji ustalenia przeprowadzonego postępowania, przemawiają za uznaniem, że przychody zadeklarowane przez stronę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Odnosząc się następnie do instytucji szacowania, wyjaśnił, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego, który przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Podkreślił, że w świetle przepisu art.23 §5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Oszacowanie podstawy opodatkowania musi zostać poprzedzone zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. W dalszej kolejności Naczelnik US odniósł się do każdej z wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie). Podał powody ich nie zastosowania. Stwierdził, że rodzaj posiadanych danych skutkował pominięciem przez niego metod szacowania określonych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej oraz o zastosowaniu, zgodnie z art.23 §4 ww. ustawy, indywidualnej metody szacowania. W tym zakresie wziął pod uwagę zeznania skarżącego, dane pozyskane od innych przedsiębiorców działających w podobnej branży na terenie powiatu, dane pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz publikację Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Handlu i Usług. Wskazał, że wysokość stosowanego w 2007 r. przez stronę narzutu przy sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych wynosiła 20 %, a podstawą tego ustalenia są prócz ww. informacji - głównie zeznania strony oraz zebrane w toku niniejszego postępowania podatkowego informacje od podmiotów, które na terenie powiatu w przedmiotowym okresie prowadziły działalność w takim samym zakresie. Wyjaśnił, że zastosował metodę indywidualną polegającą na oszacowaniu przychodu w ten sposób, że wartość sprzedanych przez skarżącego towarów handlowych w cenach nabycia, tj. w kwocie 1.276.383,54 zł, podwyższono o wskaźnik narzutu wynoszący 20%, tj. o średnią ważoną narzutu na terenie powiatu. Tak oszacowany przychód z tytułu sprzedaży części i akcesoriów samochodowych za 2007 r. wyniósł 1.531.660,25 zł. W zakresie pozostałych kwestii, Naczelnik US stwierdził, że z analizy wyciągu z rachunku bankowego za okres od [...].01.2007 r. do [...].12.2007 r. wynika, że strona w 2007r. uzyskała przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością w łącznej kwocie: 0,16zł, których nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. oraz w zeznaniu PIT-36 za 2007r. i tym samym naruszyła art.14 ust.2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Wskazał również, że wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości dotyczące: nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych w 2007r.: składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych, opłat bankowych za prowadzenie rachunku oraz opłat za dokonane operacje bankowe; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 09/2007r. o 208,81zł. z tytułu faktury VAT z dnia [...].09.2007r. wystawionej przez: P Sp. z o.o. na rzecz: małżonki strony; zawyżenia kwoty pozostałych wydatków: w 11/2007r. oraz w 12/2007r. - pozwalają stwierdzić, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007r. prowadzona przez skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest wadliwa i zgodnie z art.193 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uznaje się jej w tej części za dowód w rozumieniu § 1 cytowanego powyżej przepisu. Organ stwierdził także, że skarżący ma prawo do obniżenia podatku dochodowego za 2007r. o łączna kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1918,20 zł. Dokonał też odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. ulgi z tytułu wychowywania dzieci w łącznej wysokości 2.290,16 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez dokonania koniecznego uzasadnienia wybranej metody, które to naruszenie, zdaniem strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do poszczególnych kwestii wykazał, że zarówno postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika US, jak i poczynione w jego wyniku ustalenia, były prawidłowe. Podniesione przez stronę zarzuty uznał za bezzasadne. W skardze, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak też o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: • art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosowano metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, co de facto nie dało odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedynie metoda oparta na treści art. 23 § 4 stwarzała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, • wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, • wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, • wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że argumentacja zawarta w decyzji Dyrektora IS była jedynie powieleniem przepisów Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniono motywów odstąpienia od metod szacowania określonych w § 3 art. 23 ordynacji podatkowej. Ograniczono się do stwierdzenia, że znalazły się one w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Według pełnomocnika, oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiło dla skarżącego swoistą sankcję podatkową. Dlatego za konieczne uważał skorygowanie poczynionych ustaleń poprzez rzetelne i zbliżone do rzeczywistego stanu sprawy wyliczenie podstawy opodatkowania. Dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności konieczne było, by organy wyliczyły marżę biorąc za podstawę nie tylko same kwoty przychodów i kosztów ze sprzedaży części samochodowych, ale też faktyczne ilości zakupionych i sprzedanych części, wyliczając przy tym średnią cenę zakupu i sprzedaży każdego asortymentu. Pełnomocnik zasugerował zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, co nie powinno być utrudnione - wobec stwierdzonej przez organy wielości podmiotów prowadzących taką samą działalność na terenie [...] i okolic (czyli w tzw. jak to określił organ "zagłębiu samochodowym"). W ocenie pełnomocnika, organy pomimo szeroko zakrojonej kontroli podatkowej u skarżącego, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenie zobowiązania opierało się na matematycznym wyliczeniu wysokości przychodu i takim samym określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 72.675zł. Takie działanie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i Konstytucji, chroniących interesy obywateli, w zakresie zgodnego z obowiązującym prawem działania organów państwa - uznał za niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok. Zasadniczo, spór dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wobec strony metody określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art.23 ust.4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowiodła, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało słuszność stanowiska organów, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007r. jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, czyli nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art.193 §2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało nie uznanie jej za dowód w zakresie, między innymi, niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z akt sprawy wynika, że stosowany przez stronę przy sprzedaży towarów handlowych narzut - w marcu, kwietniu, maju 2007r. wyniósł pomiędzy 4 % a 5 %, zaś w grudniu aż 149,65%. Z kolei, analiza pozostałych miesięcy 2007r. dowiodła, że skarżący sprzedawał poniżej kosztów nabycia (tj. od (-) 4,39% - w czerwcu do (-) 30,47% w listopadzie. Natomiast w skali roku stosowany przy sprzedaży towarów handlowych narzut kształtował się na poziomie 1,94 %. To jego niski poziom przyczynił się do podjęcia przez organ próby ustalenia stosowanego przez stronę przy sprzedaży części samochodowych, akcesoriów samochodowych oraz kosmetyków samochodowych narzutu. Niemniej jednak, analiza wydruków kopii paragonów fiskalnych (6 rolek) i faktur VAT nie usunęła powstałych wątpliwości. Choć z przedłożonych faktur nabycia VAT wynikało, że strona kupowała różne rodzaje, modele i gatunki towarów, to w związku z brakiem przy sprzedaży dokładnego określenia na paragonach i fakturach nazw towarów nie można było na ich podstawie zidentyfikować narzutów stosowanych przez nią w kontrolowanym okresie. Skarżący nie podawał na paragonach i fakturach indywidualnej nazwy sprzedawanego towaru, a jedynie ogólne nazwy towarów, jak choćby: "filtr oleju", "klocki hamulcowe", "części blacharskie", części układu hamulcowego", "kosmetyki samochodowe". Należy również mieć na uwadze i to, że mimo wezwań organu I instancji, skarżący nie przedłożył wszystkich rolek paragonów fiskalnych, twierdząc, że najprawdopodobniej uległy zniszczeniu. Co istotne, nie był również w stanie, w sposób jednoznaczny, dopasować sprzedanych i nabytych w 2007r. towarów handlowych, aby na tej podstawie można było ustalić stosowaną przez niego w 2007r. marżę na poszczególne towary handlowe (oświadczenie z dnia [...].10.2013 r.). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że wynikająca z dokumentacji marża (1,94%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia skarżącego były przez niego stosowane (20%). Słusznie też wywiodły, że wskazane okoliczności świadczą o nieujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. wszystkich przychodów ze sprzedaży mającej miejsce w ww. okresie, a w konsekwencji o nierzetelności zapisów zawartych w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. W istocie, organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów i odpowiednich danych. Dlatego przyjmując narzut stosowany przy sprzedaży w 2007r. nowych części i akcesoriów samochodowych na poziomie 20% organy wzięły pod uwagę przede wszystkim zeznania skarżącego, który [...] lutego 2013r. zeznał, że przy sprzedaży towaru stosował narzut między 10% a 35%, zaś [...] kwietnia 2013r. - że w działalności gospodarczej stosował średni narzut na sprzedawany towar na poziomie 20%. Założenie to w warunkach stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe. Okolicznością przemawiającą za pozytywną oceną prowadzonego postępowania przemawia również i to, że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zwrócono się z zapytaniem do podmiotów działających na terenie [...], prowadzących w okresie 2007 - 2009 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych, o informacje co do wysokości stosowanych przez nich przy sprzedaży średnich narzutów. Otrzymane dane pozwoliły na ustalenie, że na terenie powiatu średnia arytmetyczna narzutu wynosiła: 22,21%, zaś średnia ważona wynosiła 20%. Są to wielkości zbliżone do oświadczonej przez stronę, jak też przyjętej przez organ. Ponadto, przedmiotowa kwestia była także przedmiotem zapytań skierowanych do Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w całej Polsce. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że marża na sprzedaż amortyzatorów wynosiła 24%, marża na sprzedaż akumulatorów wynosiła 22% (tak UKS) natomiast marża na sprzedaż nowych części i akcesoriów samochodowych wynosiła 40,42 % (tak UKS). Rację mają organy twierdząc, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art.23 §3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania według następujących metod: 1. porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, 2. porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, 3. remanentowej - polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, 4. produkcyjną - polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, 5. kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, 6. udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wykazały istnienie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do treści art.23 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Treść decyzji organu I instancji dowodzi, że dokonano należytej analizy możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej i słusznie przyjęto, że ze względu na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie metod, ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art.23 §4 Ordynacji podatkowej, pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. W przedmiotowej sprawie zastosowano metodę indywidualną, polegającą na oszacowaniu przychodu w ten sposób, że wartość sprzedanych przez skarżącego towarów handlowych w cenach nabycia, tj. w kwocie 1.276.383,54 zł, podwyższono o wskaźnik narzutu wynoszący 20%, tj. o średnią ważoną narzutu na terenie powiatu. W ocenie składu orzekającego, organ należycie uzasadnił przyjęcie w/w metody do określenia podstawy opodatkowania. Dane zastosowane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wybrana metoda, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, była najodpowiedniejsza, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przekonuje o tym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalający na przyjęcie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organy określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy, należało uznać argumentację skarżącego sformułowaną w związku z naruszeniem art 23 § 5 Ordynacji podatkowej za bezzasadną. W nawiązaniu do powyższych uwag podkreślenia wymaga, że wbrew sugestiom skarżącego, nie było możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż o ile rzeczywiście istnieją podmioty, które prowadzą działalność zbliżoną do skarżącego, to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na porównywanie go. Skarżący bowiem, jak wykazano, stosował niezindywidualizowane nazwy sprzedawanych towarów na paragonach i fakturach. Trudno też ulec sugestiom strony, że sam fakt prowadzenia przez nią działalności na terenie powiatu odgrywał w sprawie znaczącą rolę. Stan sprawy dowodzi, że było to jedynie ustalenie faktyczne, które zestawione z pozostałymi faktami oraz dokumentami tworzyło obraz stanu sprawy. Finalnie organ przychylił się do zastosowania wskaźnika marży określonego przez skarżącego – na poziomie 20%. Wskazanie to było zbieżne z ustaloną przez organy średnią marżą na terenie powiatu. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca, zaskarżonemu orzeczeniu brak uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacowania określonych w art.23 §3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wydana przez organ odwoławczy decyzja czyni zadość wymogom określonym w tym przepisie. Z analizy orzeczeń obu organów wynika, że Naczelnik US dokonując wyboru metody szacowania uzasadnił w swojej decyzji (t. I k. 951-953) motywy odstąpienia od metod wymienionych w tym przepisie. Z kolei, Dyrektor IS rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, że zgadza się z argumentacją organu I instancji, który prawidłowo określił stan faktyczny przedmiotowej sprawy i przyjął metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować tych, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że Dyrektor IS szczegółowo rozpatrzył ponownie cały materiał dowodowy i po raz drugi orzekł co do istoty sprawy Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art.210 §4 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia przesłanki wydania decyzji określonej treści. Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko Dyrektora IS, co do bezzasadności pozostałych zarzutów skargi. Wydana decyzja nie narusza art.120 art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Nie doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określona w art.122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w art.187 tej ustawy. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Rację ma organ twierdząc, że w niniejszej sprawie w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego został zebrany obszerny materiał dowodowy, pozwalający ustalić stan faktyczny. Wyjaśniono wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe ustalenia, jak również zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.