I SA/Go 408/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości. W dniu 16 października 2020r., A.K. (dalej jako: skarżąca, strona) reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) nr [...] z [...] września 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. Urząd Skarbowy przeprowadziłu skarżącej kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2011 r., sporządzono protokół kontroli podatkowej, który został skarżącej doręczony w dniu 28 maja 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca w 2011 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tkanin i ich produktów pochodnych, a także świadczenia usług w zakresie wystroju wnętrz, sprzedaży produktów własnego wyrobu (firanki, zasłony, wizualizacje). Działalność gospodarczą skarżąca w 2011 roku prowadziła w jednym punkcie handlowym w [...]. Sprzedaż prowadziła wystawiając faktury VAT oraz prowadząc kasę fiskalną. W księdze podatkowej przychodów i rozchodów za 2011 r. skarżąca wykazała: - przychód ze sprzedaży towarów i usług w kwocie 205.870,20 zł, - pozostałe przychody w kwocie 9.598,12 zł, - razem przychody w kwocie 215.468,32 zł. Organ sprawdzając prawidłowość wykazanego przychodu dokonał wyliczenia wartości zbytego towaru w cenie zakupu netto: remanent początkowy + zakup towarów handlowych - remanent końcowy, tj.: 264.398,70 zł + 106.685,95 zł - 55.706,95 zł = 315.377,70 zł. Natomiast skarżąca przychód ze sprzedaży wykazała na kwotę: 205.870,20 zł. W dniu [...] kwietnia 2012 r. przesłuchano skarżącą, która zeznała: "Ceny sprzedaży kalkulowałam różnie. Kalkulacja ceny nie była jednakowa dla wszystkich towarów, wyrobów własnych, nie potrafię podać jednoznacznej zasady kalkulacji cen". W dniu [...] maja 2012 r. skarżąca w uzupełnieniu zeznania z dnia [...] kwietnia 2012 r., oświadczyła, że "mogły zdarzyć się straty w materiałach wynikające z błędów w szyciu oraz ukrytych wad materiałów. Straty te mogły sięgać ok. 5%". Na okoliczność strat nie sporządzała jakichkolwiek dowodów, tj. protokołów strat, protokołów zniszczeń, czy innych dokumentów na tę okoliczność. W związku zpowyższym przyjęto wysokość strat z oświadczenia skarżącej w wysokości 5%, na kwotę 15.768,85 zł (wg wyliczenia: 315.377,70 zł x 5%). W związku z powyższym: - wartość zbytego towaru/materiału w cenie zakupu netto w wysokości- nieudokumentowane przez skarżącą straty w materiale315.377,70 zł,(minus) 15.768,85 zł (równa się) = 299.609,85 zł. towar/materiał biorący udział w osiągnięciu przychodu skarżąca w księdze przychodów i rozchodów wykazała przychód ze sprzedaży w wysokości: 205.870,20 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane, wyliczono wskaźnik zyskowności na prowadzonej przez skarżącą sprzedaży produktów gotowych oraz wyrobów własnych, tj. (205.870,20zł-299.608,85 zł): 299.608,85 zł x 100 = -31,28 %. Po dokonaniu wyliczenia tego wskaźnika,organ stwierdził, że skarżąca "dla uzyskania wykazanego przez siebie, w urządzeniach podatkowych przychodu w wartości 205.870,20 zł musiałaby sprzedać całość zakupionego materiału/towaru z upustem 31,28 %. Biorąc pod uwagę ekonomiczne aspekty prowadzenia działalności oraz fakt, że skarżąca w 2011 r. dokonywała w ciągu roku sukcesywnych zakupów towarów handlowych stwierdzono, że księgi podatkowe "nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru osiągniętego w tym zakresie przychodu". Ponadto w dniach [...] maja 2012 r. wraz ze skarżącą sporządzono spis z natury, całość towaru/materiału posiadanego przez skarżącą znajdowała się w punkcie handlowym w [...]. Do arkuszy spisu skarżąca nie wniosła uwag. Po uwzględnieniu danych ze spisu organ wyliczył stosowane przez skarżącą narzuty handlowe, tj: - przy założeniu, że całość towaru została zakupiona w stawce podatku VAT 22%: [(64.621,04 37.444.19) : 37.444,19] x 100 - 72,57%, - przy założeniu, że całość towaru została zakupiona w stawce podatku VAT 23%: [(64.092,84 37.444.19) : 37.444,19] x 100 = 71,16%. Z uwagi na fakt, że skarżąca dokonywała we wszystkich miesiącach 2011 r. zakupów towarów handlowych oraz posiadała z początkiem roku 2011 zapas, trudno przyporządkować poszczególnym składnikom asortymentu wartość stawki VAT wg obowiązywania w 2010 r. stawki 22% , a w 2011 r. stawki 23%. Mając na uwadze powyższe do dalszych ustaleń przyjęto korzystniejszy dla skarżącej (niższy) narzut 71,16 %. Ustalono, że w 2011 r. skarżąca dokonała zakupu towarów handlowych na kwotę 106.685,95 zł, a na koniec 2010 r. posiadała towar handlowy (zapas) w kwocie 264.398,70 zł (wg sporządzonego przez skarżącą spisu z natury na koniec 2010 r.). Zestawienie zakupu towarów w 2011 r. w poszczególnych miesiącach zawarto w tabeli na stronie 17 protokołu kontroli podatkowej. Ponadto ustalono, że narzut handlowy w 2010 r. wynosił 95,21%. Ustalono również, że sprzedaż w tym samym zakresie, w tym samym punkcie handlowym, na takich samych zasadach była prowadzona w 2011 r. i zgodnie z zapisami podatkowej księgi wygenerowała przychód w wartości niższej o 31,28% niż cena jego zakupu. Natomiast marża na podstawie remanentu z dnia 7 maja 2012 roku wyniosła 71,16 %. W ww. protokole kontroli wskazano, że ww. narzut na sprzedaży w wielkości 71,16% i tak jest niższy aniżeli wynikający wprost z księgi przychodów i rozchodów dla roku 2010 (tj. 95,21 %) oraz dla dwóch miesięcy 2012 r. (tj. 327,5%). W związku z tymuznano, żeskarżąca nie zbyła w 2011 r. całości rozchodowanego towaru poniżej jego ceny zakupu, a wręcz przeciwnie stosowała narzut na sprzedawanym towarze. Ustalono przychód skarżącej za 2011 r. w następujący sposób: - wartość zbytego towaru/materiału w cenie zakupu netto w wysokości 315.377,70 zł.(minus) - nieudokumentowane przez skarżącą straty w materiale (5%) 15.768,85 zł (równa się) =towar/materiał biorący udział w osiągnięciu przychodu 299.608,85 zł- narzut handlowy wskazany w toku postępowania kontrolnego - przychód ze sprzedaży ze średnim narzutem 71,17% - przychody pozostałe - przychody razem W związku z powyższymi ustaleniami, dokonano przyporządkowania ww. obrotu do poszczególnych miesięcy 2011 r. w oparciu o dane wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą. Pismem z dnie [...] czerwca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Według skarżącej wnioski zawarte w ww. protokole nie mogą posłużyć do dalszego postępowania, gdyż większość ustaleń oparto na założeniu rzetelności przedstawionego przez podatniczkę spisu z natury na koniec 2010 roku, wskazującego stan zapasu towarów w kwocie 264.398,70 zł. Według skarżącej analiza rentowności uzyskanej na sprzedaży towarów (wykazana w księgach) wskazuje, iż wskaźnik ten kształtował się na przestrzeni poszczególnych lat w następujący sposób: rok 2009 przybliżona rentowność na sprzedaży towarów 20%, rok 2010 przybliżona rentowność na sprzedaży towarów 95%, rok 2011 przybliżona rentowność na sprzedaży towarów -35%. Według skarżącej, dalsza analiza wskazuje na sprzeczną z zasadami logiki ekonomicznej projekcję rentowności obrotu towarowego (rozpatrywaną niezależnie od kosztów utrzymania przedsiębiorstwa). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K.J. (uczestniczącej w sporządzaniu spisów z natury na okoliczność sposobu sporządzania rocznych spisów z natury w firmie prowadzonej przez skarżącą), J.W. (krawcowej w firmie prowadzonej przez skarżącą na okoliczność sposobu rozliczania zużycia metrażu wykorzystywanego do szycia obrusów i wykonywania deklaracji), P.K. (uczestniczącego w sporządzaniu spisów z natury na okoliczność sposobu sporządzania rocznych spisów z natury w firmie prowadzonej przez skarżącą). W dniu [...] listopada 2012 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka P.K.. W dniu [...] grudnia 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka K.J. oraz przesłuchano w charakterze świadka J.W.. Natomiast w dniu [...] grudnia 2012 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011. W uzasadnieniu decyzji między innymi powołał się na ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, opisane w protokole z tej kontroli i stwierdzone w toku badania ksiąg podatkowych oraz dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie uwzględnił uwag, wyjaśnień i zeznań skarżącej w zakresie błędnego i nieprawidłowego spisu z natury towarów, sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. Nie uznając argumentacji błędu, że w toku spisu z natury towarów i materiałów na koniec 2010 r. nie mierzono materiałów, organ wyjaśniał, że zasady spisu z natury towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz terminy ich sporządzania określone są w § 27- § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które regulują w sposób bardzo szczegółowy sporządzenie spisu z natury i na podatnika nakładają obowiązek prawidłowego jego sporządzenia. Wskazał, że swoim zachowaniem skarżąca naruszyła te przepisy. Podkreślił, że istotą obowiązków z nich wynikających jest dokonanie spisu z natury na konkretny dzień według stanu rzeczywistego posiadania, a nie na podstawie prowadzonych kartek czy notatek, na których odpisywano ilość odkrojonego z belki materiału. Oceniając spis z natury na koniec 2010 r. nie stwierdzono żadnej adnotacji na sporządzonych arkuszach dotyczących jakikolwiek uwag co do niepoprawności sporządzonego remanentu, a na jego podstawie skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie składając przy tym żadnych korekt. Organ zaznaczył, że zeznania skarżącej w tym zakresie budzą wątpliwości w stosunku do zeznań złożonych przez jej męża, matkę oraz J.W., których zeznania są względem siebie spójne i logiczne. Organ podkreślił, że dopiero w trakcie kontroli podatkowej, podczas nieobecności skarżącej, jej reprezentant, a następnie jej pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podnieśli argument niekompletności spisu towarów nie przedstawiając przy tym żadnych konkretnych danych czy informacji. Pierwsze takie informacje dostarczyła skarżąca [...] stycznia 2013 r. Gdyby rzeczywiście takie fakty zaistniały, to biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i reguły logicznego postępowania chroniąc się przed negatywnymi konsekwencjami, skarżąca poinformowałaby organ podatkowy o nierzetelności spisu z natury podając na czym polegają te nieprawidłowości. Tym bardziej, że łączna wartość korekt stanowi 25,9% wartości spisu z natury sporządzonego na koniec 2010 r. Zdaniem organu nie jest też możliwe dokonanie korekt w spisie z natury po upływie 2 lat i wszczęciu postępowania podatkowego, a wyjaśnienia skarżącej nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Nie dano również wiary jakoby z powodu remontu w sklepie i panującego z tego powodu bałaganu powstawały błędy w spisywaniu towaru znajdującego się w sklepie. Z protokołów zeznań nie wynika, żeby przeprowadzenie remontu w sklepie w szczególny sposób utrudniło przeprowadzenie inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2010 r. Organ nie podzielił też argumentu w kwestii nieodpisania stanu materiału zużytego do wytworzenia wyrobów gotowych, zaznaczając że nieprawidłowa i niezgodna z przepisami prawa podatkowego organizacja pracy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie może być okolicznością przemawiającą na jego korzyść. Odnośnie przedstawionego w styczniu 2013 r. zestawienia organ wskazał, że budzi wątpliwości, iż po upływie 2 lat od sporządzonego spisu z natury można z całą pewnością i w takich szczegółach wskazać, które obrusy wykazane w poszczególnych pozycjach inwentaryzacji zostały wykonane z materiału wymienionego również pod konkretną pozycją. Biorąc pod uwagę, że w zeznaniach złożonych podczas kontroli podatkowej skarżąca nie pamiętała wielu zdarzeń, organ zaznaczył, że trudno oprzeć się wrażeniu, iż to zestawienie zostało sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Organ nie przyjął wyjaśnień skarżącej w tym zakresie jako zasadnych i wiarygodnych, podkreślając że w grudniu 2012 r. skarżąca nie wiedziała ile przeciętnie miesięcznie produkowano poszczególnych asortymentów tworzonych dodatkowo na zapas, ale upływie 2 lata od sporządzonego spisu z natury była w stanie wskazać 64 błędne pozycje w spisie zawierającym 1129 pozycji. Organ nie przyjął też wyjaśnień skarżącej w zakresie uwzględnienia w ww. spisie resztek materiału, które jako towar niepełnowartościowy, nie powinien w nim być wykazany, a który został wyceniony na kwotę 25.203,52 zł. Organ podkreślił, że skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji czy rejestrów ubytków, strat czy resztek materiału, a w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono żadnych protokołów czy dowodów wewnętrznych informujących o takich zdarzeniach. Każda racjonalnie działająca osoba nie pozwoli sobie na "resztki" materiału rzędu kilku, kilkunastu czy kilkudziesięciu metrów, stąd trudno uznać, że jest towar niepełnowartościowy, tym bardziej, że wyceniono go na kwotę 25.203,52 zł, a ponadto były one wykorzystane do wytworzenia wyrobów gotowych w 2011 r. Organ wyjaśnił, że określając cenę dekoracji (wg skarżącej w spisie uwzględniono je w cenie sprzedaży, a nie w cenie zakupu czy wytworzenia) skarżąca dopasowywała materiały z jakich musiała być dana dekoracja stworzona i na tej podstawie ustaliła jej wartość, zatem sporządzona kalkulacja nie opiera się na rzeczywistym zużyciu materiałów i innych elementów wykończeniowych, jakie były potrzebne do wytworzenia wyrobu gotowego, tym samym nie opiera się na rzeczywistych kosztach, co uzasadnia stwierdzenie, że przedstawiona kalkulacja sporządzona jest na potrzeby postępowania podatkowego. Organ nie przyjął argumentów skarżącej dotyczących nieprawidłowych zapisów na belkach z materiałem, podkreślając że nieprawidłowa i niezgodna z przepisami prawa podatkowego organizacja pracy w prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej nie może być okolicznością przemawiającą na korzyść podatnika. Organ stwierdził, że trudno uznać za uzasadniony fakt korygowania 77 pozycji metrażu, gdyż liczba ta wydaje się zbyt duża jak na osobę o tak długim stażu prowadzenia działalności gospodarczej, która osobiście wykonuje, między innymi, spisy z natury na koniec roku podatkowego. Nie uwzględnił też jako dowodu notatek i zapisków dotyczących inwentaryzacji towarów i materiałów, na podstawie których skarżąca wykonała poprawiony spis z natury, jako dokumentów prywatnych. Powyższe ustalenia spowodowały, że organ przyjął spis z natury według stanu na dzień [...] grudnia 2010 r. sporządzony przez skarżącą na koniec 2010 r., a nie przedstawiony jako załącznik do pisma z [...] marca 2013 r. Stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia przy określeniu dochodowości działalności gospodarczej skarżącej w 2011 r. kwoty 15.768,85 zł jako straty w materiałach określonej przez nią na poziomie 5%, podkreślając że skoro skarżąca nie jest w stanie określić wartości strat to musiały mieć one charakter incydentalny i nieistotny, a ponadto nie były prowadzone żadne ewidencje czy rejestry odpadów, strat bądź ubytków. Mając na uwadze powyższe okoliczności ponownie zweryfikowano wielkości dotyczące przychodu wykazanego w działalności gospodarczej, uzyskując wskaźnik zyskowności -34,72%, co wskazuje zdaniem organu, że w 2011 r. zakupiony towar handlowy skarżąca sprzedała o 34,72 % poniżej jego ceny zakupu. Wynik ten wskazuje na brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie organ powołał się na dokonany toku kontroli podatkowej przy udziale skarżącej spis z natury pozostałych na stanie towarów i materiałów, zaznaczając, że wyceny tego spisu dokonała skarżąca. Przy uwzględnieniu podanych wartości liczbowych wynikających ze spisu z natury ponownie wyliczono stosowane przez skarżącą narzuty handlowe: 73,39% - przy założeniu, że całość towaru została zakupiona w stawce podatku VAT 22% oraz 71,98% - przy założeniu, że całość towaru została zakupiona w stawce podatku VAT 23%. Dalej organ podkreślił, że prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie wykazanego w nich przychodu z działalności gospodarczej, nadmieniając, że w przypadku działalności handlowej detalicznej ustalona rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikająca z ksiąg handlowych a marżą wyliczoną na podstawie spisu z natury sporządzonego w toku kontroli podatkowej stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów za nierzetelną. Powołując się na art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna pod względem wykazanego przychodu jak i kwot podatku należnego od sprzedaży. Zapisy w księdze w zakresie wykazanego w niej przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec braku dowodów źródłowych umożliwiających określenie wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych za okres styczeń - grudzień 2011 r. organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodne z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uzasadniając dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 ww. ustawy nie może mieć zastosowania wskazał, że szacowanie nie doprowadzi do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Czynności organu zmierzają jednak do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania stosując metodę, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jednakże kierując się przepisem art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, organ oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób uwzględniając specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - rodzaj i strukturę sprzedaży, stosowane marże handlowe dla poszczególnego asortymentu. Metoda ta polega na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów przy zastosowaniu wyliczonych marż. Zdaniem organu zastosowany sposób wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i daje racjonalne podstawy do wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż uwzględnia wszystkie potwierdzone dowodowo i logiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej sprawy. Dane dotyczące ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów, tj. wartość remanentu początkowego, wielkość zakupów towarów w 2011r. i wartość remanentu końcowego, wynikają z dokumentów skarżącej, która w toku kontroli wyjaśniła, że kalkulacja ceny nie była jednakowa dla wszystkich towarów, wyrobów własnych i nie potrafiła podać jednoznacznej zasady kalkulacji cen, stąd wielkość stosowanej przez skarżącą marży określono na podstawie cen zakupu i cen sprzedaży towarów wykazanych w spisie z natury sporządzonym w toku kontroli podatkowej. Przy uwzględnieniu podanych w nim wartości liczbowych wyliczono stosowany przez skarżącą narzut handlowy (przyjmując korzystniejszy dla niej wariant stawki podatku VAT 23%) 71,98%. Ustalony koszt własny towarów w wysokości 315.377,70 zł (remanent początkowy 264.398,70 zł + zakup towarów 106.685,95 zł - remanent końcowy 55.706,95 zł) powiększono o marżę określoną na podstawie posiadanych przez skarżącą towarów w cenie zakupu i sprzedaży, tj. o 71,98%. Tym samym organ ustalił, że prawidłowa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2011 r. powinna wynosić 542.386,57 zł (315.377,70 zł +71,98%). Ponieważ za 2011 r. skarżąca zadeklarowała łącznie przychód z tytułu sprzedaży towarów w działalności gospodarczej na kwotę 205.870,20 zł, stąd różnica w wysokości 336.516,37 zł stanowi kwotę zaniżonego obrotu. Kwota ta również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ ustalił wysokość miesięcznych obrotów za okres od stycznia do grudnia 2011 r., uwzględniając przy tym wartość tego towaru. Dokonano tego w następujący sposób: ustalono strukturę sprzedaży każdego miesiąca 2011 r. w stosunku do obrotu za cały rok 2011, ustaloną strukturę sprzedaży odniesiono do kwoty zaniżenia 336.516,37 zł netto osiągając tym samym kwotę przypadającą na dany miesiąc, wykazaną w deklaracjach VAT-7, sprzedaż netto poszczególnych miesięcy odpowiednio zwiększono o ustaloną wartość zaniżonego przychodu i zastosowano właściwą stawką podatkową. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów oraz obrazę art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo niezaistnienia ku temu przesłanek. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił włączyć jako dowód do akt m. in. kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., a następnie decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kolejne miesiące 2011 r. w niższych kwotach. Strona skarżąca złożyła skargę (wpływ do organu: 05.06.2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie prawa, w szczególności: - obrazę art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2011 przychodów, - obrazę art.23 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo nie zaistnienia przesłanek do szacowania wymienionych w tym przepisie, - naruszenie art.23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, - naruszenie art.23 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przedstawienie uzasadnienia zastosowania przyjętej metody szacowania oraz poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn.akt. I SA/Go 285/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W ww. wyroku wskazano, że "organy obu instancji wyczerpująco uzasadniły dlaczego nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i do tego uzasadnienia Sąd (ani skarżąca) nie ma zastrzeżeń. Zasadnie także skorzystały z możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (na co zezwala im przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), uzasadniając to specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jednakże zgodzić się trzeba ze skarżącą, że organ podatkowy oparł się na dokonanym w trakcie kontroli podatkowej spisie z natury dotyczącym jedynie pierwszych 4 miesięcy 2012 r., będących jednocześnie ostatnimi miesiącami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ nie wziął pod uwagę, co słusznie podnosi skarżąca, że w latach poprzedzających kontrolowany rok marża ta wahała się w granicach między 20% a 37% (2007 – 2009). Wprawdzie w 2010 r. wyniosła 95%, a w 2011 r. ustalono ją w oparciu o spis z natury na poziomie 71,78% lecz organ nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za 4 pierwsze miesiące 2012 r. W latach wcześniejszych marża handlowa została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast marża przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania wynikała jedynie z dokonanego spisu z natury, uwzględniającego oferowane przez skarżącą ceny sprzedaży towarów. Dlatego celnie skarżąca podkreśliła, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji roku 2012 nie były cenami zrealizowanymi lecz "życzeniowymi". Podkreślenia wymaga brak jakiejkolwiek informacji w aktach sprawy w zakresie ewentualnego eksponowania w sklepie wywieszek "wyprzedaż towaru – rabat do 70%". Organ biorąc przy oszacowaniu podstawy opodatkowania pod uwagę jedynie ww. dane roku 2012 był obowiązany szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić dlaczego oparł się jedynie o spis z natury sporządzony za 4 miesiące roku, w których skarżąca kończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Brak takiego uzasadnienia, jak i kryteria przyjętej innej metody uzasadniają stwierdzenie, że metoda ta nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tym samym uzasadniają również przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszając tym samym sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Od tego wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. skargi kasacyjne złożyli zarówno DIAS jak i skarżąca. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn.akt I FSK 436/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne. W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.akt I SA/ Go 285/15 wraz aktami administracyjnymi. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], (po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wlkp. z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 285/15), DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w szczególności ponownego zbadania wymaga kwestia dotycząca narzutu handlowego, co ma wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.akt. I SA/Go 285/15, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn.akt. I FSK 436/16, a także mając na uwadze decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i zgromadził do akt ww. sprawy nowe dowody, tj. m.in.: pismem z dnia [...] listopada 2018 r., zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Urzędów Celno-Skarbowych w Polsce o udzielenie informacji czy na terenie działania ww. urzędów prowadzone były kontrole podatkowe, postępowania podatkowe, lub czynności sprawdzające dotyczące podatników prowadzących sprzedaż towarów, tkanin, wyrobów własnych oraz świadczenie usług w zakresie wystroju wnętrz - wystój okna, galanteria stołowa oraz informacji dotyczących wysokości marży stosowanej przez ww. podmioty w 2011 r. W dniu 4 grudnia 2018 r. w odpowiedzi na ww. pismo do organu I instancji wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. Dokonał także przesłuchania skarżącej oraz świadków: P.K., J.W., K.J., E.B. i E.P. na okoliczność stosowanej przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej cen, marży,upustów, promocji. Mając na uwadze nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie, organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] stwierdził, iż świadkowie i skarżąca złożyli zgodne i spójne zeznania twierdząc, że w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stosowane były różne działania marketingowe w celu sprzedaży towarów i wyrobów gotowych. W ocenie organu I instancji w okolicznościach planowanego zawieszenia działalności gospodarczej od dnia [...] lutego 2012 r. skarżąca mogła zastosować taktykę marketingową polegającą na umieszczeniu na towarach wysokich cen wyjściowych oraz zastosowanie bardzo wysokiego upustu dla nabywców (do 70% rabatu) w celu wyzbycia się towarów. Stąd zastosowana w pierwszej decyzji marża na poziomie 71,98% nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Niemniej w świetle zebranych dowodów i okoliczności sprawy organ I instancji nie uznał argumentu, że skarżąca w 2011 r. sprzedawała towary handlowe czy wyroby własne poniżej ceny zakupu, a także że nie pobierała dodatkowej opłaty za usługę szycia wyrobu. W ocenie organu I instancji z zebranych dowodów i materiałów wynika, że skarżąca nie potrafiła wskazać w jakiej wysokości w 2011 r. stosowała marżę. Świadkowie zeznali, że marża handlowa w latach 2009-2010 wyniosła około dwudziestu, dwudziestu paru czy dwudziestu pięciu procent. P.K. zeznał, że marża w 2011 r. nie różniła się od marży stosowanej w 2009 r. czy 2010 r. Organ I instancji, mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody, określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., przyjął narzut na poziomie 20%. W ocenie organu I instancji jest to wielkość marży zgodnie określona przez świadków, tj. P.K., K.J., J.W., a więc osób, które były zaangażowane w prowadzenie działalności gospodarczej skarżącej i mogły mieć wiedzę w tym zakresie. Mając na uwadze, że pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 maja 2015 r. podniósł, że rentowność na działalności gospodarczej skarżącej wyniosła odpowiednio w latach: 2007 r. - 31%, 2008 r. - 37%, 2009 r. - 20%, 2010 r. - 95%, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie przyjęto do rozliczenia średniej rentowności na poziomie 45,75%, ponieważ poszczególne wartości w poszczególnych latach są wartościami skrajnymi, mocno odbiegającymi od siebie, tj. 2009 r. - 20% i 2010 r. - 95%, przez co przy ich uśrednieniu może zaistnieć ryzyko nieodtworzenia wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ponadto warunki prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2007 - 2008 mogły być nieadekwatne do warunków w 2011 r. (otwarcie sklepów [...], o których wspomniała skarżąca w protokole przesłuchania w dniu [...] stycznia 2019 r.). Zdaniem organu I instancji 20% narzut jest korzystniejszy, ponieważ uwzględnia również trudniejszą sytuację na rynku w 2011 r., o czym świadczyłoby zawieszenie działalności gospodarczej z dniem [...] lutego 2012 r. Koszt własny sprzedanych towarów, według organu I instancji, wyniósł 299.608,81 zł (remanent początkowy 264.398,70 zł + zakup towarów 106.685,95 zł - remanent końcowy 55.706,95 zł - ubytki w materiale 15.768,89 zł). Ustalony koszt własny towarów organ I instancji powiększył o marżę w wysokości 20%. Prawidłowa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2011 r., według organu I instancji, winna wynosić 359.530,57 zł (299.608,81 zł + 20%). Ponieważ za 2011 r. skarżąca zadeklarowała łącznie przychód z tytułu sprzedaży towarów w działalności gospodarczej na kwotę 205.870,20 zł, stąd różnica w wysokości 153.660,37 zł stanowi kwotę zaniżonego obrotu. Kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji ustalił wysokość miesięcznych obrotów za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.,przyjmując strukturę sprzedaży każdego miesiąca 2011 r. w stosunku do obrotu za cały 2011 r., ustaloną strukturę sprzedaży odniesiono do kwoty zaniżenia 153.660,37 netto osiągając tym samym kwotę przypadającą na dany miesiąc. Następnie wykazaną w deklaracjach VAT-7 sprzedaż netto poszczególnych miesięcy odpowiednio zwiększono o ustaloną wartość zaniżonego przychodu i zastosowano właściwą stawkę podatkową. Od tej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła odwołanie. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji w zakresie prowadzonego wobec skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe, wszczętego w dniu [...] października 2015r. postanowieniem nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, żepostępowanie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]) nie zostało zakończone. W trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy przeprowadził, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie postępowania podatkowego wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. i przekazał w załączeniu uwierzytelnioną kserokopię ww. decyzji wraz z urzędowym poświadczeniem jej odbioru, decyzja jest ostateczna. Decyzją z [...].09.2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. nr [...]. Pełnomocnik skarżącej w skardze z [...] października 2020 r., zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 191 O. p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2011 przychodów, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania. - obrazę art. 23 § 1 O.p. poprzez zastosowanie instytucji szacowania, pomimonie zaistnienia przesłanek do szacowania wymienionych w tym przepisie,- obrazę art. 23 § 5 O.p. poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaskarżoną decyzje w całości. Na rozprawie 25 lutego 2021r., pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe w, którym dodatkowo podniósł, przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Podkreślił, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] wszczęto wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe. W dniu 29 października 2015 r. doręczono skarżącej pismo z dnia [...] października 2015 r., w którym, między innymi, została skarżąca zawiadomiona i poinformowana, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania. Wskazał,że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA uchwałę stwierdzając,że ustanowienie przez podatnika pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza konieczność doręczania korespondencji związanej z tym postępowaniem temupełnomocnikowi. W rozpoznawanej sprawie, doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciempostępowania karnego skarbowegoskarżącej, a nie wyznaczonemu przez nią pełnomocnikowi. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W sprawie jako najdalej idący został postawiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. Wymagał zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia. Okolicznością bezsporną jest, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zaistniały zdarzenia, o których mowa w art. 70 §6 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Przypomnieć należy, że 3 czerwca 2015 r. skarżąca wniosła skargę nadecyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2015 r. Tym samym na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem 3 czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.: pomiędzy datą 3 czerwca 2015 r., a datą 31 grudnia 2016 r. jest 577 dni, za miesiąc grudzień 2011 r.: pomiędzy datą 3 czerwca 2015 r. a datą 31 grudnia 2017 r. jest 942 dni. W dniu 30 marca 2018 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.akt I SA/Go 285/15, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego (tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.akt I SA/Go 285/15), ze stwierdzeniem jego prawomocności, na dzień orzekania nie upłynęło 577 dni (dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r.) oraz nie upłynęło 942 dni (dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r.). W dniu [...] października 2015 r. wszczęto wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe, między innymi z art. 76 §2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżając należny podatek za poszczególne miesiące 2011 r. Pismo nr [...] z dnia [...] października 2015 r. doręczono skarżącej 29.10.2015r. Przedmiotowe postępowanie karne nie zostało zakończone i nadal trwa. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań podatkowychmiesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., albowiem w piśmie z dnia [...].10.2015 r. wskazano na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej i poinformowano, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania. Z takim stanowiskiem nie zgodził się pełnomocnik skarżącejpodnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której stwierdził, że ustanowienie przez podatnika pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza konieczność doręczania korespondencji związanej z tym postępowaniem temu pełnomocnikowi. Z takim stanowiskiem pełnomocnika skarżącej należy się zgodzić, podkreślić bowiem należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2012r. z datą wpływu do Urzędu Skarbowego dnia 2 listopada 2012r. udzielone przez skarżącą dla doradcy podatkowego T.Z. do reprezentowania jej interesów i występowania w jej imieniu w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podatku VAT za lata 2009, 2010 oraz 2011. Na podstawie tego dokumentu organ podatkowy wszelką korespondencję w trakcie postępowania kierował na ręce ustanowionego pełnomocnika. Jednakże pismo nr [...] z dnia [...] października 2015 r., w którym, między innymi, została skarżąca zawiadomiona i poinformowana, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania, doręczono w dniu 29 października 2015r. na skarżącej, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym wskazać należy, iż wskazane zawiadomienie nie spełniło wymogów z art.70c O.p. Nie można jednak uznać aby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązana podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011r., albowiem w decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] (doręczonej 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej), czyli przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art.70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. podając,że "w dniu [...] października 2015 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] wszczęto wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe, między innymi z art. 76 §2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżając należny podatek za poszczególne miesiące 2011 r. Pismem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. (data doręczenia Stronie: [...].10.2015 r.), została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe postępowanie karne nie zostało zakończone i nadał trwa. W piśmie z dnia [...].10.2015 r. wskazano na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej i poinformowano, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania". W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 6pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w myśl art. 70 § 7 pkt 1O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przypomnieć także należy, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu wprowadzono w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wynika, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18 słusznie podkreśliło, że wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1(...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny. Dalej wskazało, że "warto posłużyć się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który - co podkreślić należy - przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że na początku uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał podkreślił, że rozstrzygającym przez niego problememkonstytucyjnym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest bowiem informowany o wszczęciu tego postępowania w jego pierwszej fazie (postępowania "w sprawie"), stąd nie ma świadomości tego, że zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej trybunał mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że linia orzecznictwa, jako utrwalona i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie", a nie przeciwko "konkretnej osobie". Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Dalej Trybunał wskazał, że skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Z powyższego wynika, że orzeczenie Trybunału odnosiło do postępowań karnoskarbowych wszczętych "in rem", a nie "in personam". Nie było bowiem dla Trybunału wątpliwości, że z momentem postawienia zarzutów, podatnik już wie o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym. W rozpoznawanej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego, było zdarzenie polegające na przedstawieniu [...] października 2015r., skarżącej w punkcie V dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. zarzutów. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów doręczono skarżącej ( k.13 akt adm. organu odwoławczego). Podzielić należy pogląd, zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020r., II FSK 2038/18, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). NSA słusznie podkreślił, że nawet zawiadomienie dokonane przez niewłaściwy organ nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez inny organ a nie naczelnika urzędu skarbowego może stanowić wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok: z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18). W rozpoznawanej sprawie informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została zawarta w uzasadnienie decyzji organy odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], doręczonej w dniu 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej. Wskazać także należy, że art.70c posługuje się pojęciem " organu właściwego w sprawie zobowiązań podatkowych", a DIAS jest organem podatkowym ( art.13§ 1 pkt 2 O.p.) i to wydawana przez niego decyzjaw sytuacji wniesienia przez stronę odwołania określa zobowiązanie podatkowe. Regulacja art.70c O.p. nie wskazujeorganu według jego właściwości instancyjnej, ale posługuje się jedynie sformułowaniem "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", bez wskazania, że regulacja ta odnosi się wyłączenie do organu I instancji, zatem zdaniem sądu organem tym jest zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji. Ponadto, gdyby nawet uznać, że zawiadomienie powinno zostać dokonane przez organ I instancji, to naruszenie to nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia, pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony a skarżąca już po przedstawieniu zarzutów uzyskała informację o wszczęciu przeciwko niej postępowania karno-skarbowego.Podkreślić także należy, że regulacja z art.70c O.p. nie wymaga szczególnej formy zawiadomienia, z pewnością wymagana jest forma pisemna, jednak z tej regulacji nie wynika, że ma ona przyjąć postać samodzielnego pisma, zdaniem sądu wymóg formalny jest również spełniony w przypadku zawarcia jej w uzasadnienie decyzji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem zawarcie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], doręczonej w dniu 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej, informacji o zawieszenie biegu terminu przedawnienia doręczonej pełnomocnikowi skarżącej, spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi podkreślić należy, że sprawa jest rozpoznawana po przeprowadzeniu przez organ ponownego postępowania po wydaniu przez tutejszy sąd wyroku z dnia 16 grudnia 2015r sygn. akt I SA/Go 285/15i Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 11 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 436/16 Rozpoznając obecnie skargę należy także brać pod uwagę regulację z art.153 p.p.s.a. W poprzednio wydanym orzeczeniu sąd pierwszej instancji podkreślił, że "organy obu instancji wyczerpująco uzasadniły dlaczego nie jest możliwe zastosowanie żadnej w metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i do tego uzasadnienia Sąd (ani skarżąca) nie ma zastrzeżeń. Zasadnie także skorzystały z możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (na co zezwala im przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), uzasadniając to specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.Jednakże zgodzić się trzeba ze skarżącą, że organ podatkowy oparł się na dokonanym w trakcie kontroli podatkowej spisie z natury dotyczącym jedynie pierwszych 4 miesięcy 2012 r., będących jednocześnie ostatnimi miesiącami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ nie wziął pod uwagę, co słusznie podnosi skarżąca, że w latach poprzedzających kontrolowany rok marża ta wahała się w granicach między 20% a 37% (2007 – 2009). Wprawdzie w 2010 r. wyniosła 95%, a w 2011 r. ustalono ją w oparciu o spis z natury na poziomie 71,78% lecz organ nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za 4 pierwsze miesiące 2012 r. W latach wcześniejszych marża handlowa została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast marża przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania wynikała jedynie z dokonanego spisu z natury, uwzględniającego oferowane przez skarżącą ceny sprzedaży towarów. Dlatego celnie skarżąca podkreśla, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji roku 2012 nie były cenami zrealizowanymi lecz "życzeniowymi". Podkreślenia wymaga brak jakiejkolwiek informacji w aktach sprawy w zakresie ewentualnego eksponowania w sklepie wywieszek "wyprzedaż towaru – rabat do 70%". Organ biorąc przy oszacowaniu podstawy opodatkowania pod uwagę jedynie ww. dane roku 2012 był obowiązany szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić dlaczego oparł się jedynie o spis z natury sporządzony za 4 miesiące roku, w których skarżąca kończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Brak takiego uzasadnienia, jak i kryteria przyjętej innej metody uzasadniają stwierdzenie, że metoda ta nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tym samym uzasadniają również przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszając tym samym sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania w uzasadnieniu wskazał przeprowadzenie uzupełniających dowodów w tym ponowne przesłuchanie świadków oraz skarżącej ( strona 635-634 tom II akt adm.) dokonał ich oceny w sposób spełniający wymogi za art.191 O.p. W ocenie sądu, mając na uwadze treść art. 23 §5 Ordynacji podatkowej, oraz zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, organy obu instancji prawidłowo oszacowały podstawę opodatkowania za 2011 r. uwzględniając specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - rodzaj i strukturę sprzedaży. Przyjęta metoda polega na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów i zastosowaniu marży na towary handlowe i wyroby gotowe w wysokości 20%. Z zebranych dowodów i materiałów w sprawie wynika, że skarżąca nie potrafiła wskazać w jakiej wysokości w 2011 r. stosowała marża. Sama zeznała, że " Ceny sprzedaży kalkulowałam różnie. Kalkulacja ceny nie była jednakowa dla wszystkich towarów, wyrobów własnych, nie potrafię podać jednoznacznej zasady kalkulacji cen". Świadkowie zeznali, że marża handlowa w latach 2009-2010 wyniosła około dwudziestu, dwudziestu paru czy dwudziestu pięciu procent. Skarżąca na pytanie czy wysokość marży w 2011 r. różniła się od marży stosowanej w 2009 r. czy 2010 r. zeznał, że: "Nie było różnicy, marża utrzymywała się na podobnym poziomie". Organy zwróciły także uwagę, że pełnomocnik skarżącej w swoich piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., odwołaniu z dnia [...] stycznia 2015 r., skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podniósł, że rentowność działalności gospodarczej skarżącej wyniosła odpowiednio w latach: 2007 r. - 31%, 2008 r. - 37%, 2009 r. - 20%, 2010 r. - 95%. Średnia rentowność działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2007-2010 wyniosła 45,75%. Organy uzasadniły dlaczego nie przyjęły do rozliczenia średniej rentowności na poziomie 45,75%, ponieważ poszczególne wartości w poszczególnych latach są wartościami skrajnymi, podkreśliły, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w latach 2007 - 2008 mogły być nieadekwatne do warunków w roku 2011. W ocenie sądu zastosowana, przez organy wielkość marży w wysokości 20% została przez nie logicznie uzasadniona. Organ I Instancji w sposób prawidłowy zastosował regulację z art.23 §5 Ordynacji podatkowejwyliczył podstawę opodatkowania dokonując także ustalenia sprzedaży w prawidłowej wysokości na poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. ( strona 632-633 tom II akt adm.). Biorąc pod uwagę powyższe skargę jako niezasadną na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.