I SA/Go 409/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi H A. i E.H. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2003 r. postanowił zawiesić postępowanie. H A. i E.H. spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. Wyżej opisaną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. , w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji został powołany m.in. § 6 ust. 1, 2 , 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Skarżąca wywiodła skargę zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, w tym stawiając zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak też przepisów postępowania. W zakresie zarzutu przedawnienia wskazano naruszenie art. 70 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa, przez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, jak też naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy przez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie. W skardze został też sformułowany, według strony skarżącej – z ostrożności procesowej, zarzut niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie Spółka H podniosła zarzut wydania decyzji częściowo bez podstawy prawnej , gdyż przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej a zwłaszcza z jej art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skarżąca w motywach uzasadnienia powyższego zarzutu przywołała dwa orzeczenia (sygn. akt I FSK 792/07 oraz I FSK 817/07), w których Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawne w przedmiocie zgodności z Konstytucją obu wyżej wymienionych aktów wykonawczych. W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako rażąco naruszających prawo ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości jako naruszających prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007r. w sprawie I FSK 792/07 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." Z kolei postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., wydanym w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem : "1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wątpliwości wyrażone w przywołanym jako pierwsze postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 roku powinny być uzupełnione o dodatkowe aspekty, to jest o wątpliwości dotyczące unormowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu przez odesłanie do odpowiedniego stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Trybunał Konstytucyjny dotychczas nie wydał rozstrzygnięcia zarówno w sprawie będącej następstwem pierwszego pytania prawnego (prowadzonej w TK pod sygn. P 5/08) , jak też w sprawie późniejszej (sygn. P 94/08). Jak już wskazano przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Organy stwierdziły, że oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie spełniały wszystkich wymogów formalnych, podatniczka nie była więc uprawniona do zastosowania do zakwestionowanych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego, co w konsekwencji spowodowało określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za kwiecień 2003 r. , z zastosowaniem stawki właściwej dla oleju napędowego. Jak z powyższego wynika rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny skierowanych do niego pytań prawnych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją normowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Zdaniem NSA taka regulacja może budzić zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa oraz zawartej w art. 84 i art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej. Pytanie postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczy też nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) odnośnie fakultatywnego upoważnienie ministra właściwego w sprawach finansów publicznych do wydania rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W związku z tą nowelizacją, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstało pytanie czy po jej wejściu w życie tj. od dnia 1 października 2002 r. można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów, nadal obowiązywały. Powstał też problem , czy ustawodawca zamierzał w drodze zmiany art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonej z dniem 1 października 2002 r., wyeliminować braki dotychczasowego upoważnienia i jednocześnie sanować wydane na jego podstawie niektóre przepisy aktu wykonawczego, doprowadzając w ten sposób do zgodności rozporządzenia z ustawą. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie należało zawiesić - do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny spraw: P 5/08 oraz P 94/08. Wskazać przy tym trzeba, że sąd administracyjny mając obowiązek zbadania całości sprawy oraz rozstrzygnięcia w jej granicach, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Mając powyższe na względzie , a w związku ze zgłoszonym w skardze zarzutem przedawnienia , Sąd uznał , że w pierwszej kolejności kontroli podlega kwestia zasadnicza, jaką jest samo powstanie zobowiązania podatkowego, a dopiero w następnej kolejności badane być powinny takie zagadnienia, jak ewentualne wygaśnięcie tego zobowiązania. W kwestii zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazać też można jeszcze na inny aspekt. W doktrynie ukształtowało się stanowisko, iż celowość zawieszenia tego postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W myśl art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowa, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z kolei z art. 272 P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Wydanie zatem przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanych postanowieniach, mogłoby skutkować wystąpieniem przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania. W tej sytuacji, również ze względu na powyższe okoliczności Sąd postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jan Grzęda ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko