I SA/Go 410/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA / Go 410 / 11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, G.P. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...].03.2011 roku, uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2010 roku, wdanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przychodów, w kwocie 60.821.0 złotych i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 53.321,0 złotych. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].08.2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Według ustaleń organu podatkowego w dniu [...].01.2005r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny numer 11, położony przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej 41,49 m2 za kwotę 59.282,85 zł. Nadto w dniu [...].01.2005r. nabyła działkę nr [...] o powierzchni 24 m2 zabudowaną garażem, za kwotę 5.000,00 zł Od dnia [...].06..1998r. do [...].08.1999r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i opodatkowana była w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W latach 1998-2003 nie była ona stroną czynności cywilnoprawnych, a także stroną w postępowaniu dotyczącym podatku od spadków i darowizn, a za lata 2001-2003 nie złożyła zeznań podatkowych. Z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].04.2003r. o ustaleniu kapitału początkowego, wynika że podstawa wymiaru kapitału początkowego wynosiła kwotę 831,18 zł, a kapitał początkowy ustalony na dzień [...].01.1999r. kwotę 96.081,48 zł. Nadto z informacji o stanie konta w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, wynikało, że zwaloryzowane składki na ubezpieczenie emerytalne za lata 1999-2005, z wyłączeniem składek na otwarte fundusze emerytalne wynoszą 301,14 zł, a zwaloryzowany kapitał początkowy wynosi 162.321,96 zł. Skarżąca w okresie w okresie od [...].02.1993r. do [...].06.1994r. pobierała świadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy. Została ona objęta ochroną ubezpieczeniową z tytułu umowy ubezpieczenia na życie (ubezpieczenie inwestycyjne [...]), potwierdzoną polisą na poczet której została wpłacona jednorazowa składka w wysokości 20.000 zł ) ( ubezp. [...] to jednorazowa wpłata na początku i swobodą dokonywania dopłat w dogodnym terminie), która funkcjonowała w okresie od [...].03.2002r. do [...].05.2006r. Zdaniem organu skarżąca przed dniem nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] poniosła jednorazowy koszt w wysokości 20.000,00 zł, z chwilą objęcia jej ochroną ubezpieczeniową, tj. [...].03.2002 r. Według oświadczeń skarżącej o poniesionych wydatkach za lata 2003-2005 wynika, że kwota wszystkich wydatków w tym okresie wyniosła 83.246,69 zł. Natomiast uzyskane dochody to : dochód ze sprzedaży grzybów w wysokości 3.500-4.000 zł. w 2003 roku, dochód (nie określono źródła dochodu) w wysokości 1.998,55 zł. w 2004 roku, oraz dochód ze sprzedaży grzybów wysokości 3.500 zł, a także dochód z działki w wysokości 1.000 zł w 2005 roku to oszczędności za 21 lat pracy z tytułu zbierania grzybów i jagód, sprzedaży produktów z działki, drobnych upominków w formie pieniężnej w 2005 roku. Nadto z przesłuchania skarżącej wynikało, że skarżąca : jest właścicielem mieszkania nr 11 w budynku nr 5 w klatce b przy ul. [...] do którego wprowadziła się w maju 2005r. mieszkanie w momencie zakupu było w stanie surowym zamkniętym, a wydatki zainwestowane w to mieszkanie kształtowały się w wysokości ok. 5.000 zł, pieniądze na zakup mieszkania pochodziły ze zlikwidowanej lokaty w banku, pieniądze na lokatę pochodziły natomiast z wielu lat pracy, zgromadziła oszczędności w kwocie ponad 200.000 zł w momencie kiedy żyli rodzice, przeznaczała ok. 80% zarobków, dochodów na oszczędności, z których część lokowała w banku, a część zostawiła w domu w gotówce, - od ośmiu lat nie osiąga dochodu, a utrzymuje się z oszczędności z lat wcześniejszych i z dochodów z sprzedaży grzybów, oraz z sprzedaży płodów z posiadanej 5 arowej działki. Skarżąca wskazała również, że posiadała oszczędności w walucie obcej które wynosiły 50.000 marek. Przechowywane były one w domu. Przed wymianą na euro zostały sprzedane w kantorze. Uzyskana kwota została wymieniona wówczas na euro. W 2005 roku poniosła koszty związane z utrzymaniem dwóch mieszkań, których była właścicielką, przy ul. [...] (mieszkanie przy ul. [...] zostało sprzedane w dniu [...].04.2006r. ). Skarżąca wskazała, że kilka razy w roku przekraczała granicę Rzeczypospolitej Polskiej, aby odwiedzić znajomych lub zrobić drobne zakupy. Jednorazowy koszt ponoszony na wyjazd z [...] do granicy wynosił ok. 60,00 zł. Czasami koszty wyjazdu pokrywała koleżanka A.J.. Celem jej wyjazdów były odwiedziny koleżanki mieszkającej we [...], Od koleżanki otrzymywała zakupy do przekazania dla A.J.. Pieniądze za zakupy otrzymywała od A.J. w kwocie równowartości towaru. Za przywiezione towary nie otrzymywała więcej pieniędzy. Zdarzało się, że kupowała za granicą towar nie tylko dla koleżanki, ale nie zarabiała na tym. W dodatkowym oświadczeniu wskazała że oszczędności w roku 2005, po zakupie mieszkania wynosiły 40.000 zł i 24.000 euro, które nabyła wcześniej z zaoszczędzonych pieniędzy w okresie kiedy pracowała. Wyjaśniła, że w latach 80-tych i 90-tych, jak wielu innych wyjeżdżała za granicę w tzw. celach turystycznych. Była w Szwecji, na Węgrzech, w Austrii po kilka, czy kilkanaście razy. Co tydzień, z soboty na niedzielę przez kilka lat jeździła do Berlina Zachodniego handlując na ceracie rozłożonej na ziemi. Po przeanalizowaniu wszystkich dowodów w sprawie organ I instancji uznał, że Pani G.P. nie posiadała oszczędności z wcześniejszych lat pracy w kwocie 200.000 zł. Według ustaleń organu podatkowego w 2003r. skarżąca przekroczyła granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej z Niemiecka Republiką Federalną 43 razy, w roku 2004 - 9 razy w roku 2005- 4 razy. Dane te jednak zdaniem organu mogą być nieadekwatne do stanu faktycznego, gdyż z dniem 1 maja 2004r., tj. z dniem, kiedy Polska weszła do Unii Europejskiej kontrole graniczne zostały zniesione. W 2005r. skarżąca posiadała dwa konta w funduszu [...] i na dzień wyceny [...].01.2005r. kwota wypłaty wynosiła 38.218,38 zł, oraz 24.007,59 zł, natomiast na dzień [...].12.2005r. salda obu kont wynosiły 0,00 zł. Organ podatkowy przyjął dane statystyczne dotyczących przeciętnych wydatków, celem oszacowania, czy Pani G.P. mogła zgromadzić środki finansowe na zakup mieszkania i garażu pochodzące z wcześniejszych lat pracy. Zgodnie z zeznaniem skarżącej do stycznia 1991 roku (do śmierci ostatniego z rodziców) kwoty przeciętnych wydatków ponoszonych przez skarżącą ustalono na poziomie 20%. Skarżąca jest osobą samotną, nie otrzymującą wsparcia od rodziny, z tego też względu zdaniem organu ponosi wszystkie koszty prowadzenia gospodarstwa domowego, dlatego do oszacowania ponoszonych kosztów za lata 1991-2002 przyjął 100 % przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych. Wysokość przychodów ustalona została na podstawie zarobków dochodów stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zasiłku dla bezrobotnych oraz zeznań podatkowych za lata 1998-2000. Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącej od roku 1980 do 2005, z którego wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 183.053,13 zł. Po przeanalizowaniu przez organ I instancji przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca wpłacając w dniu [...].12.2004r. kwotę 60.000 zł na [...], nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł, wręcz odwrotnie posiadała nadwyżkę wydatków nad przychodami. Według organu I instancji jedynym przychodem możliwym do uznania w 2005r. pochodzącym z ujawnionego źródła jest kwota w wysokości 2.225,91 zł (odsetki od zainwestowanych w dniu [...].12.2004r, środków pieniężnych w [...]. Wobec powyższego w dniu [...].10.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 60.821,00 zł. W dniu 29 października 2010r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając : 1. obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, 2. naruszenie art. 121 § I i art., 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do .organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 4. naruszenie art..191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazała że na poczet zakupu mniejszego lokalu wpłaciła przed podpisaniem aktu notarialnego zaliczkę, tak więc podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym winna ulec obniżeniu o 10.000 zł, w związku z faktem, iż wpłacona zaliczka stanowiła wydatek 2004 r. Zdaniem skarżącej analizy dochodów skarżącej organ dokonał od. roku 1980, pomimo, że skarżąca pracowała już od 1976 r. co wynika z załączonego świadectwa pracy. Nadto w tabeli obrazującej strukturę dochodów i wydatków organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z wynagrodzenia za pracę w latach 1990-1992, mimo że skarżąca w tym okresie pracowała w Rejonowej Spółdzielni Zaopatrzenia i Zbytu i to na stanowisku kierowniczym co wynika z świadectwa pracy. Wynagrodzenie w tym okresie rosło co najmniej proporcjonalme do wzrostu wysokości statystycznych wydatków na utrzymanie. Ponadto organ podatkowy błędnie po stronie dochodów podatniczki w 1993 r. uwzględnił kwotę 11.216,00 zł zamiast 1 .216.000 zł, co z kolei miało przełożenie na wysokość oszczędności. Nadto w 1999 r., organ nie uwzględnił po strome dochodów, przychodów z działalności gospodarczej - PIT-28. Zdaniem skarżącej dokonana przez organ analiza wskazuje, iż miała ona w latach osiemdziesiątych możliwość zgromadzenia oszczędności, które wymieniała na marki niemieckie. Przechowywała środki pieniężne w walucie, które nie traciły tak na wartości jak gotówka. Gromadzone w latach osiemdziesiątych oszczędności skarżąca przechowywała nie tylko w domu, ale również w banku, tj. Banku Spółdzielczym, w którym posiadała również lokaty bankowe Jak wskazała jeździła w latach osiemdziesiątych na handel do Berlina Zachodniego, z czego pozyskiwała również środki pieniężne w walucie. Dochody osiągnięte w latach osiemdziesiątych z działalności handlowej w Niemczech nie powinny być opodatkowane na terenie Polski, a tym bardziej nie powinny być obecnie opodatkowane 75 % podatkiem. Wskazane oszczędności pochodziły ze źródeł dochodów, które z uwagi na instytucję przedawnienia nie mogły zostać opodatkowane wskazując na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. I S.A:/Bk 498/09). Podniosła nadto, zarzut nie uznania przez organ podatkowy, jako źródła przychodów, dochodów uzyskanych ze zbiorów runa leśnego, a także dochodów z tytułu sprzedaży warzyw i owoców uprawianych w ogródku działkowym. Dodatkowo do odwołania dołączyła wyciąg bankowy, z którego wynika, ze skarżąca osiągała dochody w postaci odsetek kapitałowych w dniach [...].09.2004 r. w wysokości .86,20 zł i [...].10.2004 r. w wysokości 48,76 zł. W toku postępowania przed organem II instancji przedłożyła oświadczenia świadków co do osiąganych dochodów w związku ze zbiorem runa leśnego (jagody i grzyby) oraz dochodów pochodzących za sprzedaży warzyw i owoców uprawianych na ogródku działkowym z dzierżawionej w latach osiemdziesiątych działki Państwa F. o pow. 15-20 arów. Nadto wskazała że była zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy również od [...].10.2000r. do końca 2005r. i wbrew twierdzeniom organu była objęta w tym czasie ubezpieczeniem zdrowotnym i nie musiała korzystać z prywatnych usług medycznych Przedłożyła również oświadczenie J.T. na okoliczność dokonywanej wymiany zaoszczędzonych środków pieniężnych na marki niemieckie. Rozpatrując sprawę w następstwie złożonego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 53.321,00 zł. W oparciu o dołączony do odwołania dokument, fakturę sprzedaży nr [...] z dnia [...].12.2004r. organ odwoławczy przyjął, że wydatek w kwocie 10.000 zł jako zaliczka na zakup lokalu mieszkalnego położonej przy ul. [...] został poniesiony w 2004r. Tym samym o w/w kwotę obniżył podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pozostałych zarzutów organ odwoławczy nie uwzględnił. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę zarzucając : - obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, naruszenie art. 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała że podatniczka na dzień [...].01.2000 roku posiadała oszczędności w wysokości 200.000,00 zł. Na niniejszą kwotę składały się oszczędności poczynione z wynagrodzenia za pracę, dochody uzyskane ze sprzedaży grzybów, jagód, warzyw z posiadanych działek oraz dochody z handlu za granicą. Pieniądze w części przechowywane były w domu a w części na rachunkach bankowych. Nadto analizy dochodów i wydatków skarżącej organ podatkowy dokonał od 1980 roku, pomimo że strona pracowała już od 1976 roku.. W tabeli obrazującej strukturę dochodów i wydatków organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z wynagrodzenia za pracę w latach 1990 - 1992, pomimo że podatniczka w niniejszym okresie pracowała w Rejonowej Spółdzielni Zaopatrzenia i Zbytu i to na stanowisku kierowniczym. Wynagrodzenie w tym okresie rosło co najmniej proporcjonalnie do wzrostu wysokości statystycznych wydatków na utrzymanie. Ponad to organ podatkowy błędnie po stronie dochodów podatniczki w 1993 roku uwzględnił kwotę 11.216,00 zł.; zamiast 11.216.000,00 zł.; co z kolei miało przełożenie na wysokość oszczędności. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż nie była w stanie zgromadzić oszczędności, czemu jej zdaniem przeczy przedstawiony stan faktyczny. Gromadzone w latach poprzedzających 2005 rok oszczędności wymieniała bowiem na marki niemieckie. W związku z powyższym pomimo hiperinflacji oraz spadku siły nabywczej złotówki wartość oszczędności skarżącej nie malała. O wymianie oszczędności na marki niemieckie skarżąca wskazała będąc przesłuchiwana w dniu [...].12.2009r. Ponadto fakt wymiany oszczędności pochodzących między innymi z wynagrodzenia za pracę na marki niemieckie, został potwierdzony przez wieloletniego przyjaciela skarżącej J.T., w przedłożonym Dyrektorowi Izby Skarbowej oświadczeniu z dnia [...].01.2011r. Jak wynika z tego zestawienia strona mogła dysponować w 2002 roku środkami w kwocie 69.264,72 zł. Niezasadne jej zdaniem jest stanowisko organu który twierdzi, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na zakup marek. Zdaniem skarżącej zgodnie z treścią zeznań strona dokonywała zakupu waluty nie tylko w kantorach ale również od osób prywatnych, które na niniejszą okoliczność nie sporządzały zwyczajowo żadnych potwierdzeń sprzedaży. Nie można zdaniem skarżącej wymagać od podatnika dokumentów z okresu, co do którego przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Trudno wymagać, aby do dnia dzisiejszego przechowywał w domu dowody zakupu waluty sprzed 20 - 30 lat, zakładając oczywiście że takowe w ogóle były przez sprzedawcę wydawane. Jej zdaniem organ podatkowy nie uwzględniając przedstawionych przez stronę faktów, powinien przedstawić dowody przeciwne lub co najmniej uzasadnić swoje stanowisko Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16.12,1972r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, do których stosuje się przepisy o podatku od wynagrodzeń. Na podstawie natomiast obowiązującej do 31.12.1991r. ustawy o podatku wyrównawczym (art. 2 ust. 1 pkt 18), nie podlegają opodatkowaniu dochody uzyskane za granicą w razie udowodnienia, że podlegają one w obcym państwie podatkowi podobnego rodzaju. Przepis art. 21 ust. 1 lit. a umowy z dnia 18 grudnia 1972r. zawartej pomiędzy PRL i RFN w sprawie zapobieżeniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątków, przewiduje opodatkowanie przychodów osiągniętych na terenie Niemiec przez osoby mające zamieszkanie w Polsce, na terenie Niemiec (i odwrotnie dochody uzyskane na terenie Polski przez osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Niemiec - na terenie Polski). Dochody z handlu w Niemczech powinny zdaniem skarżącej zostać uwzględnione przy obliczaniu 75% zryczałtowanego podatku dochodowego Nawet gdyby uznać, iż dochody osiągnięte na terenie obecnych Niemiec pochodzą z nielegalnej pracy należy je uznać za wolne od opodatkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podniosła również, iż zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] sfinansowany został ze środków pochodzących z likwidowanych kont w funduszu [...]. Wpłata na niniejszy fundusz dokonana została w dniu [...].12.2004r., a więc w roku poprzedzającym kontrolowany okres. Uznanie zatem dochodu pochodzącego z likwidacji kont w funduszu za dochód pochodzący za nieujawnionych źródeł należy uznać za niewłaściwe. W ten sposób doszło jej zdaniem do opodatkowania 75% podatkiem, wydatku poczynionego w 2004 roku a więc w okresie w zakresie którego nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Wskazała również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009r. o sygn. I SA/Bk 498/09) w którym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe przy prowadzeniu postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, nie mogą uwzględnić udokumentowanych wyjaśnień podatnika, iż jego wydatki są finansowane z dochodów, w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe i nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych. Wskazane wyżej oszczędności pochodziły ze źródeł dochodów, które z uwagi na instytucję przedawnienia nie mogły zostać opodatkowane Zdaniem skarżącej udokumentowała istnienie tych środków, znajdowały się między innymi na kontach funduszu [...]. Zatem zgodnie z tezą podniesionego orzeczenia nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do stanowiska skarżącej, wskazującej że skoro dochody te w myśl wskazanych wyżej przepisów, były w Polsce wolne od opodatkowania to mogą stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 roku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku oraz w latach poprzedzających, strona skarżąca wskazała na dochody uzyskane ze zbiorów runa leśnego, tj. jagód oraz grzybów; jak również dochody ze sprzedaży warzyw i owoców uprawianych na ogródku działkowym. Zgodnie z oświadczeniem strony, grzyby sprzedawała w skupach w [...], turystom ze Śląska lub przy drodze natomiast płody z działki - sąsiadkom, pod pawilonem lub szpitalem. Prócz tego strona w latach osiemdziesiątych dzierżawiła około 20 arów ziemi,, na którym uprawiała ogórki i truskawki. Produkty te sprzedawała do Przetwórni Owocowo - Warzywnej, oraz znajomym w pracy. Ze złożonych oświadczeń wynika, iż roczny dochód z tytułu sprzedaży płodów z ogródka działkowego wynosił około 1.000,00 zł. Ze sprzedaży grzybów strona mogła osiągnąć dochód w wysokości 3.500,00 do 4.000,00 zł. Skarżąca podniosła że nie jest w stanie wskazać na wszystkie osoby którym sprzedawała płody z ogródka działkowego czy też działki rolnej, często były bowiem to osoby postronne. Jako załącznik do pisma strony z dnia [...].01.2011r., kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, strona przedłożyła oświadczenia czterech świadków potwierdzających fakt uzyskiwania przez stronę dochodów ze sprzedaży płodów z posiadanych działek oraz zbiorów runa leśnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że zeznania skarżącej były niespójne, nielogiczne, czasami wręcz przeciwstawne. W pierwszym przesłuchaniu dokonanym przez organ podatkowy skarżąca stwierdziła, że aby pokryć należność za zakupione mieszkanie zlikwidowała lokatę bankową a pieniądze na lokacie pochodziły z oszczędności z wielu lat pracy. Nie wspomniała, na żadnym etapie przesłuchania, że w latach osiemdziesiątych osiągała dochody z tytułu handlu na terenie Niemiec i że dochody te stanowiły m.in. źródło wydatków związanych z nabyciem mieszkania. W trakcie drugiego przesłuchania poinformowała organ podatkowy, że za granicę wyjeżdżała odwiedzać znajomych i to był jedyny cel podróży zagranicznych (ponosząc przy tym wydatki związane z kosztami podróży). W trakcie trzeciego przesłuchania, twierdziła że odwiedzała koleżankę i czasami robiła drobne zakupy dla siebie i mamy koleżanki. Dopiero w oświadczeniu z dnia [...].07.2010 r. a więc po 11 miesiącach prowadzonego postępowania wspomniała o wyjazdach w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych do Szwecji, Austrii, czy na Węgry. Twierdziła, że co tydzień z soboty na niedzielę, przez kilka lat, przed i po zburzeniu muru berlińskiego jeździła do Berlina Zachodniego handlując na ceracie rozłożonej na ziemi. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, nie powołała żadnych świadków, którzy mogliby te fakty potwierdzić. Przedłożyła jedynie 5 oświadczeń osób, z których F.G. oraz J.T. oświadczyli, jeździła razem z nimi tym samym pociągiem do Berlina Zachodniego w celach handlowych. Natomiast K.Ś. oświadczyła, że wiadomo jej o tym, że przez wiele lat jeździła za granicę, m.in. do Niemiec oraz do Austrii lub na Węgry. Oświadczyła, że często kupowała i kupuje do dnia dzisiejszego owoce i warzywa, ponieważ miała zawsze jakąś działkę. Z treści złożonego oświadczenia A.S. wynika, że na przełomie lat 80/90, przez około czterech lat uprawiała 15-20 arów ziemi należącej do państwa F., jak również razem z skarżąca jeździła na grzyby, które sprzedawały w różnych skupach w okolicznych wioskach. Potwierdziła nadto fakt wyjazdów skarżącej do Berlina, gdzie jak oświadczyła spotykały się. Organ wskazał nadto, iż w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 01 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Po 1365/08 wskazano iż wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków, legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Jeśli chodzi o dochody które skarżąca miała uzyskać ze sprzedaży płodów z działki i runa leśnego wskazał, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o ich uzyskaniu. Nie przedłożyła dowodu otrzymania pieniędzy ze, sprzedaży runa leśnego w skupie, ani też np. poświadczenia: jadalności grzybów z Sanepidu, jak również dowodów opłaty targowej czy też innych dokumentów wskazujących na fakt i wielkość uzyskania przychodów z tego tytułu. Za niezrozumiałe zarzuty skargi, uznał zarzuty w których sugeruje się, iż organ powinien przyjąć, że strona uzyskała dochody z tego tytułu co najmniej w kwocie wolnej od podatku w latach, w których nie składała zeznań podatkowych (2001-2005). Zauważył w związku z tym, że dochody ze sprzedaży produktów rolniczych (warzyw i owoców z przydomowego ogródka) są dochodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają przepisom tej ustawy. Z kolei dochody ze sprzedaży runa leśnego (jagód i grzybów leśnych) z mocy art. 21 ust. 1 pkt 72 ustawy są zwolnione z podatku. Jeśli zatem strona dochody z ww. źródeł by uzyskała nie miała obowiązku. ich wykazywać w zeznaniu podatkowym. W związku z tym nie można przyjmować, że dochody z ww. tytułu zostały osiągnięte, w kwocie wolnej od podatku, a okoliczność nie złożenia zeznań podatkowych za lata 2001-2005 przez skarżąca implikuje fakt osiągnięcia dochodów z tego tytułu w każdym z lat ww. okresu w wysokości nie przekraczającej kwoty wolnej od podatku. Również powołanie się na fakt uzyskania w Niemczech dochodów z handlu oraz posiadanie oszczędności z tego okresu, nie stanowi podstawy do uznania, że wydatki poniesione w 2005 roku mogły zostać pokryte z tych środków pieniężnych, gdyż dochody te nie były opodatkowane. Nie można też zgodzić się z tezą jakoby dochody uzyskane przez skarżącą z handlu na terenie Niemiec są dochodami zwolnionymi na podstawie przepisów obowiązujących w łatach ich uzyskania. Dochody uzyskane z działalności handlowej polegającej na sprzedaży na terenie Niemiec towarów przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 16.12.1972r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wytwórcza, usługowa lub handlowa (pkt 1) oraz sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (ust.7). W myśl obowiązującej wówczas umowy z dnia 18 grudnia 1972r. pomiędzy PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku jej zakresem objęto obowiązujące w PRL podatki dochodowy, od wynagrodzeń, wyrównawczy i dochodowy od spółdzielczości. W art. od 6 do 18 umowy wskazano charakterystykę poszczególnych przychodów wskazując też, które państwo jako strona umowy jest właściwe do ich opodatkowania. W przepisach tych nie wskazano, które państwo właściwe jest do opodatkowania dochodów ze sprzedaży prowadzonej przez osoby fizyczne obywateli jednego państwa na terytorium drugiego z państw sygnatariusza umowy. W takiej sytuacji zgodnie z art. 19 umowy dochody nie wymienione wyraźnie w poprzednich artykułach osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Państwie Umawiającym się (zwrot ten w myśl art. 3 odnosi się do PRL) mogą być opodatkowane tylko w tym państwie. Zdaniem organu złożone oświadczenie J.T., iż skarżąca zwierzała się mu że za zarobione pieniądze w zakładzie pracy, jak również z posiadanej w dzierżawie 20 arów ziemi przez 4 lata, na której uprawiała warzywa na sprzedaż, a za zarobione pieniądze kupowała marki, które przechowywała w domu nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na zakup marek. Nie wskazała nazw kantorów, w których wymieniała walutę jak i nazwisk osób, od których ją kupowała. Stąd też wyliczenia zawarte w skardze, z których wynika, że skarżąca z dochodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę w latach 1976-1992 mogła zaoszczędzić 36.648 DEM, Z dokumentów źródłowych zgromadzonych w postępowaniu wynika, jak podkreślił organ II instancji, że skarżąca z tytułu otrzymywanego zasiłku dla bezrobotnych uzyskała przychód w wysokości 11.216.000 zł, pobrany przez płatnika podatek wyniósł 1.646.000 zł. Przyjęcie jako dochodu kwoty 9.570.000.zł powoduje, że w 1993 r. wydatki narastająco wyniosły 33.558.567 zł, a nie jak błędnie podał organ podatkowy 43.117.351 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił przychodów ze stosunku pracy w Rejonowej Spółdzielni Zaopatrzenia i Zbytu za lata 1990-1992, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła świadectwa pracy, które zostało dołączone do niniejszego odwołania, z którego wynika, że w tym zakładzie pracowała do 12 grudnia 1992 r. a także nie wskazała jakie osiągała w tym okresie przychody. Odnosząc się do całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, iż osiąganie przez skarżącą dodatkowo dochodów w latach 1990-1992, na porównywalnym poziomie z roku 1989, tj. 153 % kwoty średnich wydatków wg GUS, powoduje, że także przed rokiem 2005 wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiąganymi przychodami, gdyż skarżąca od 2001 r. nie wykazała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również zarzut nie uwzględnienia w 1999 r. po stronie przychodów, przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej był zdaniem organu bezzasadny. Skarżąca w dniu [...].08.1999 r. do Urzędu Skarbowego złożyła informację za I półrocze 1999 r. o wysokości uzyskanego przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, której wykazała przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 0 zł. Za 1999r. nie złożyła zeznania PIT-28. Działalność gospodarcza została zlikwidowana z dniem [...].08.1999 r. Wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego, przyjęto korzystnie dla skarżącej jako dochód z tego tytułu nie pomniejszając go o koszty związane z prowadzoną działalnością, tj. np. koszty zakupu towarów handlowych, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce ze względu na przedmiot działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Podstawą prawną opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie wielkości te odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Co do zarzutu nie uznania, że skarżąca zgromadziła na dzień [...].01.2000 roku oszczędności w kwocie 200.000 złotych. Jak wskazała skarżąca na oszczędności te składały się kwoty zaoszczędzone z tytułu wynagrodzenia za pracę. Skarżąca podnosi, że organ podatkowy dokonał analizy wydatków i dochodów skarżącej w okresie od 1980 roku do 2004 roku, a nie od 1976 roku, nie uwzględniając również dochodów z wynagrodzenia za pracę w latach 1990-1992 roku. Zarzut ten został już podniesiony w odwołaniu i organ II instancji rozważył go i ustosunkował się do niego w uzasadnieniu decyzji. Dodać należy, że powyższy fakt nie ma wpływu na ocenę pokrycia wydatków w 2005 roku. Jak wynika bowiem z analizy dokonanej przez organ podatkowy przewaga wydatków nad dochodami wystąpiła również w latach poprzedzających rok 2005, bowiem skarżąca nie wykazała od 2001 roku żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, iż powyższe oszczędności pochodzą również z tytułu dochodów uzyskanych z sprzedaży grzybów, jagód, oraz warzyw z posiadanych i uprawnianych działek. Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie wykazała, iż zgromadziła oszczędności z tytułu sprzedaży grzybów, jagód czy sprzedaży warzyw. Niewątpliwie do akt toczącego się postępowania skarżąca przedłożyła oświadczenie A.Ś. i A.S.. Jednakże z tych oświadczeń wynika tylko, iż osoby te posiadały wiedzę o tym że skarżąca sprzedawała / nawet osobiście A.Ś. / owoce i warzywa, czy też jeździła na grzyby i sprzedawała je w punktach skupu. Nie wynika natomiast z nich, iż uzyskiwała dochody z sprzedaży runa leśnego czy warzyw i owoców które mogłyby być przedmiotem oszczędności. Na ich podstawie można jedynie stwierdzić że skarżąca zbierała grzyby i jagody, sprzedawała również warzywa i owoce z uprawnianej działki, brak natomiast jest dowodów na to iż skarżąca z tego tytułu uzyskała oszczędności, brak jest również danych co do ich wysokości. Skarżąca nie przedłożyła przy tym innych dowodów na to, iż sprzedawała grzyby i jagody w skali pozwalającej jej na dokonanie oszczędności np. w postaci jak to wskazuje organ podatkowy poświadczenia jadalności grzybów, rachunków z skupów, opłaty targowej itp. Zdaniem skarżącej zgromadzone oszczędności pochodziły również z dochodów uzyskiwanych z prowadzonego handlu m.in. w ówczesnym Berlinie Zachodnim. Zasadnie zdaniem Sądu organ podatkowy zwrócił uwagę rozpatrując ten zarzut w kontekście oszczędności w kwocie 200.000 złotych, że skarżąca nie wskazywała początkowo na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu handlu za granicą. Skarżąca przedłożyła celem wykazania tej okoliczności oświadczenia F.G., J.T. z których wynika, iż w tym celu jeździła wraz z nimi do Berlina Zachodniego, a z oświadczenia K.Ś., A.S., że skarżąca w tym celu wyjeżdżała za granicę. Na podstawie informacji straży granicznej stwierdzono że w latach 2003 – 2005 skarżąca często przekraczała granicę Polski, zawsze o określonej porze rannej i wracała po kilku godzinach. Zasadnie więc zdaniem Sądu organ podatkowy powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1.07.2009 roku wywiódł, iż wskazanie na źródła pokrycia wydatków jest wówczas skuteczne gdy źródła te są wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. A nie ulega wątpliwości, iż nawet ewentualne dochody z tej działalności nie zostały opodatkowane. Zważyć należy również przy tym że zarzut skarżącej, iż przychody z handlu za granicą są wolne od opodatkowania jest nie uzasadniony. Zasadnie bowiem organ podatkowy wskazał, że dochody ze sprzedaży na terenie Niemiec towarów przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 16.12.1972 roku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 1 i 7 tej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wytwórcza usługowa lub handlowa oraz sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Zakresem natomiast umowy z dnia 18.12.1972 roku zawartej między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, objęto obowiązujące w Polsce podatek dochodowy, od wynagrodzeń, wyrównawczy i dochodowym od spółdzielczości. W przepisach umowy z dnia 18.12.1972 roku nie wskazano które państwo jest upoważnione do opodatkowania dochodów z sprzedaży prowadzonej przez osoby fizyczne, obywateli jednego państwa na terytorium drugiego państwa i dlatego zgodnie z art. 19 tej umowy dochody nie wymienione wyraźnie w umowie, osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane tylko w Polsce. Z powyższych względów niewiarygodne jest twierdzenie, skarżącej iż zaoszczędziła ona kwotę 200.000 złotych które posiadała w 2001 roku, a które następnie przechowywała w walucie obcej w domu jak również w banku. Organ podatkowy dokonał przy tym analizy zgromadzonych w tym względzie dowodów. Wskazał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się oświadczenie J.T. zgodnie z którym skarżąca nabywała marki które przechowywała w domu. Organ uznał iż oświadczenie to jest niewiarygodne bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na to iż rzeczywiście nabyła marki, nie wskazała nazw kantorów w których dokonywała zakupów, jak również nie wskazała nazwisk osób od których dokonywała zakupu. Zdaniem Sądu dokonano ocena, a w konsekwencji odmowa uznania za wiarygodne zarówno oświadczenia J.T. jak i samych zeznań skarżącej w tym względzie jest zasadna. Nie można bowiem tylko na podstawie samych zeznań skarżącej jako osoby bezpośrednio zainteresowanej, w pozytywnym dla niej rozstrzygnięciu uznać, że powyższy fakt miał miejsce. Wskazać należy bowiem, iż skarżąca nie wykazała iż w owym 2000 roku posiadała kwotę którą mogła wymienić na marki. Również w świetle pozostałych dowodów nie można było dać wiary oświadczeniu J.T., zważając również na to iż jest on osobą bliską skarżącej jako wieloletni przyjaciel. Jego oświadczenie mogło by mieć znaczenie wówczas gdyby inne dowody zgromadzone w sprawie wskazywały na to, iż skarżąca mogłaby poczynić wskazywane przez nią oszczędności, jak również na to że środki te przechowywała do roku 2005. Takich dowodów natomiast brak. Twierdzeń skarżącej zdaniem Sądu nie można uznać za wiarygodne również z tego względu, iż jak wskazała osoby sprzedające walutę nie wystawiały potwierdzeń sprzedaży. Rzeczą bowiem skarżącej jest wykazanie powyższych okoliczności. Dlatego też bezprzedmiotowe są wyliczenia skarżącej co do dysponowania oszczędnościami w 2005 roku. Skarżąca podniosła również zarzut błędnego zaliczenia kwoty z zlikwidowanego konta w funduszu [...] w roku 2005 jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Jej zdaniem doszło bowiem do opodatkowania 75% podatnikiem wydatku poczynionego w 2004 roku, w okresie co do którego nie było prowadzone postępowanie. Jak wynika z postępowania dowodowego skarżąca wpłaciła kwotę 60.000 złotych w 2004 roku na fundusz [...]. Konto w tym funduszu zostało zlikwidowane w 2005 roku i z tych środków skarżąca dokonała wpłaty na zakup lokalu mieszkalnego. Zasadne jest w tym kontekście ustalenie organu podatkowego, że skarżąca nie dysponowała w dniu [...].12.2004 roku, a więc w dniu wpłaty na fundusz [...] środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc z ujawnionych źródeł. Skarżąca bowiem nie wykazywała od 2001 roku przychodów, a nadwyżka wydatków na przychodami była bardzo znaczna. Skarżąca powołała się również na orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 16.12.2009 roku / I SA/Bk 498/09 / wskazując, że jeżeli przedawniło się zobowiązanie podatkowe i nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych to nie można na również na podstawie tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatnika podatkiem od dochodów nieujawnionych. A jak twierdziła oszczędności skarżącej pochodziły z źródeł dochodów które ze względu na przedawnienie nie mogły zostać opodatkowane. Wskazała że udowodniła ich istnienie, znajdowały się one m.in. na kontach funduszu [...]. Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w powyższym wyroku. Należy podkreślić iż jest ono sprzecznie z dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwem NSA w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, opubl. w: Lex nr 83680; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 395/2005, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEX nr 14740). Ja wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy on przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej, była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Dodać należy że zarzut nie uwzględnienia po stronie dochodów skarżącej w 1993 roku kwoty 11.216,0złotych, a uwzględnienia kwoty 11.216.000 został uznany za zasadny przez organ II instancji i stosownie do treści zarzutu ustalono narastająco wydatki za 1993 rok w kwocie 33.558.567 złotych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.007.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec uznania iż zarzuty skarżącej okazały się nie uzasadnione, stosownie do art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk