I SA/Go 410/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: zawiesić postępowanie. Z.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2013 r. nr [...] i orzekającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 94.129 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie decyzji stanowił art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Jednakże wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyć należy, że brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 49/13, a które miało zastosowanie w niniejszej sprawie jest zbliżone do tego jakie zakwestionował Trybunał w orzeczeniu z 18 lipca 2013 r. wydanym w sprawie SK 18/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., przy czym przepis ten tracił moc obowiązującą z chwilą ogłoszenia przedmiotowego wyroku w Dzienniku Ustaw. W ustnych motywach rozstrzygnięcia w sprawie P 49/13 Trybunał wskazał na zmianę treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r. Stwierdził, że wskazana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. bowiem tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. W ocenie Trybunału nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał orzekając o naruszeniu przez art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zgłosił Trybunał w wyroku sygn. SK 18/09 odniesieniu do wyrażeń użytych w kontrolowanym przepisie, w poprzednim brzmieniu. Odnosząc się do odroczenia terminu mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy Trybunał wskazał, że odroczenie to ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie (tj. P 49/13) i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Zaznaczył również, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (patrz: komunikat prasowy do sprawy P 49/13 na stronie internetowej trybunal.gov.pl). Wobec powyższego wskazać należy, że pomimo, iż treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 jest znana w związku z jego publikacją w Dzienniku Ustaw to nie jest znane jego pisemne uzasadnienie. W ocenie Sądu, na co również zwrócił uwagę Trybunał w ustnych motywach tego rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego znajdą się wskazania, którymi winny kierować się sądy orzekając w sprawach, których podstawą był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Uznać zatem należało, że zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania określoną w art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu sporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny pisemnego uzasadnienia wyroku w sprawie P 49/13.