I SA/Go 412/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący J.S. wniósł skargę na decyzję z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektora Izby Celnej nr [...]. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. określił spółce "W" Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2002 r. w wysokości 161.116,00 zł, za luty 2002 r. w wysokości 116.134,00 zł, za marzec 2002 r. w wysokości 380.154,00 zł, za kwiecień 2002 r. w wysokości 498.636,00 zł, za maj 2002 r. w wysokości 958.677,00 zł, za czerwiec 2002 r. w wysokości 1.061.599,00 zł, za lipiec 2002 r. w wysokości 1.303.817,00 zł, za sierpień 2002 r. w wysokości 1.798.387,00 zł, za wrzesień 2002 r. w wysokości 2.017.108,00 zł, za październik 2002 r. w wysokości 109.978,00 zł, za lipiec 2002 r. w wysokości 60.817,00 zł oraz za grudzień 2002 r. w wysokości 2.580,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone, natomiast egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki "W" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, co potwierdził Dyrektor Izby Celnej w piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W", za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w miesiącach od stycznia 2002 r. do sierpnia 2002 r. Postanowienie doręczono stronie, Panu P.T.A. oraz Panu J.S.. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją o numerze [...] z dnia [...] listopada 2007 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich Pana P.T.A. - prezesa zarządu sp. z o.o. "W" i Pana J.S. - v-ce prezesa zarządu sp. z o.o. "W" za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W" w kwocie 6.278.520,00 zł wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. tj. za miesiące od stycznia 2002 r. do sierpnia 2002 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Pismami bez numeru z dnia [...] listopada 2007 r., nadanymi w tym samym dniu listem poleconym w Urzędzie Pocztowym Pan J.S. złożył w terminie odwołanie od powyższej decyzj. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Decyzję doręczono stronom w dniu 13 lutego 2008 r. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art.122, art.187 § 1 w zw. z art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 201 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) - prowadzenia postępowania, pomimo, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została doręczona, 3) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym dla powstania zaległości podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 37, poz.926 ze zm.) przez przyjęcie, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jest uzasadnione. W konsekwencji strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenia postępowania, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe, podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna - art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "W" spółki z o.o. powstałe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. Z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148 poz. 1655 ze zm.) wynika, że termin płatności podatku akcyzowego upływa 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza, że zaległość za miesiąc lipiec 2002 r. powstaje od dnia [...] sierpnia 2002 r., natomiast za sierpień od [...] września 2002 r. Organy obu instancji przyjęły, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu od stycznia do sierpnia 2002 r. Skarżący podniósł w skardze, że pełnił funkcje członka zarządu do [...] sierpnia 2002 r., jednak z załączonego do akt administracyjnych protokołu zgromadzenia wspólników "W" spółki z o.o. z [...].08.2002 r. wynika, ze został odwołany [...].08.2002 r. (k.234 tom I akt administracyjnych). Organy nie wskazały jednak z dokładnie jaką datą skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, przypomnieć należy, że członkiem zarządu zostaje się lub nim przestaje z momentem podjęcia uchwały przez organ do tego upoważniony a nie z momentem wpisu do rejestru sądu, w tym przypadku wpis ma charakter deklaratoryjny. Wyżej podane daty powstania zaległości w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2002 r. oraz odwołania z pełnienia funkcji członka zarządu skarżącego, wskazują, że nie można przenieść na niego zaległości za miesiące lipiec i sierpień 2002 r. albowiem powstały one w dacie gdy nie był już członkiem zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, oprócz wykazania istnienia zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi jeszcze w tym postępowaniu wykazać, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność przeprowadzonej egzekucji można jednak wykazać dopiero gdy wykaże się prawidłowe jej wszczęcie. Inaczej nie można wskazywać na bezskuteczność prowadzonego postępowania, które nie zostało prawidłowo wszczęte. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz. U. Nr 110 poz.968 z późn.zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tym postępowaniu, zobowiązanym była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią art. 205 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2001, Nr 102, poz. 1117 z późn. zm.), oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. We wniesionej skardze podniesiono, że jedyny członek zarządu H.T. zmarł [...] marca 2003 r., natomiast wpisanemu do Krajowego Rejestru Sądowego prokurentowi B.G. nie doręczono żadnego pisma. W odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, organ podniósł, że "wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, z art. 18 wyżej wskazanej ustawy wynika, że do postępowania egzekucyjnego stosuje się art. 39 i 45 kodeksu postępowania administracyjnego, będące odpowiednikami art. 144 i 151 Ordynacji podatkowej". Organ zapomniał jednak, że w ordynacji podatkowej jest jeszcze specjalna regulacja wynikająca z art. 151 a, której nie ma w k.p.a., a którą to co wynika z akt sprawy, w tym postępowaniu zastosowano. Wystawione przez organ tytuły wykonawcze zostały zwrócone przez poborcę skarbowego z adnotacją, że "firma nie mieści się pod wskazanym adresem od listopada 2003 r.". Nie doszło więc do ich doręczenia w trybie art. 39 i 45 kpa. Regulacji art. 44 w zw. z art. 45 kpa nie zastosowano, ponadto ten sposób doręczenia nazywany subsydiowanym jest możliwy dopiero, gdy strona została pouczona w trybie art. 9 kpa o obowiązku wynikającym z art. 41 kpa. Podkreślić należy, że doręczenie tytułu wykonawczego było pierwszą czynnością postępowania egzekucyjnego, w takiej sytuacji organ powinien ustalić adres osób upoważnionych do działania w imieniu spółki z o.o. "W", a nie ograniczyć się jedynie do raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego. Ponadto zdaniem sądu, nie można było na tym etapie postępowania uznać, że egzekucja jest bezskuteczna. Do tego nie jest wystarczające ustalenie, że spółka nie posiada rachunku bankowego, nie prowadzi działalności gospodarczej, czy nie figuruje w rejestrze podatników podatku od nieruchomości prowadzonym przez Urząd Miejski. Z akt administracyjnych (tom I) oraz przedłożonych na rozprawie nie wynika, aby organ prowadzący postępowanie egzekucyjne zapoznał się z całymi aktami rejestrowymi spółki lub jej dokumentacją księgową celem ustalenia czy spółka nie posiada np. wymagalnych wierzytelności, które nie uległy przedawnieniu. Taka informacja może być w aktach rejestrowych, zawarta w złożonym przez zarząd spółki sprawozdaniu, bilansie. W tym zakresie nie przeprowadzono postępowania, które mogłoby tę ewentualność wykluczyć (np. ustalenie braku w aktach rejestrowych sprawozdań czy bilansów). W prowadzonym postępowaniu skarżący podniósł, co powtórzył w skardze, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego albowiem w momencie gdy przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki, Spółka była w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodziła koniczność złożenia takich wniosków. Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 listopada 2005 r. W sprawie I SA/Gl 242/05 niepubl., w uzasadnieniu którego wskazano że zgodnie z art. 21 § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazane w deklaracjach. Oznacza to, że dopóki organ nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazane w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalenia warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań podatkowych obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie stan powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Kluczowym zagadnieniem mającym wpływ na ustalenie, czy zachodziła wina w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jest ustalenie wymagalnych zobowiązań, które wpływają na ocenę zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądowym, przyjmuje się, że za zobowiązanie podatkowe należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać (por. wyrok NSA z 10 lutego 2005 r. IIFSK 239/05 niepubl.). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez zaistnienie okoliczności, z których przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) - chociaż staje się one już zaległe z upływem terminu płatności - niezbędnym warunkiem ich wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego. Niewypłacalność przedsiębiorcy jest kategorią obiektywną niezależną od przyczyn zawinienia. Wina jest natomiast istotnym elementem odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. przy ustalaniu czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Należy więc uznać , mając na uwadze regulację z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że występuje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania podatkowego, nawet w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe spółki, powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Brak winy zachodzi jednak wówczas gdy zobowiązanie to stało się wymagalne (to jest możliwe do egzekwowania w egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (tak też K.Stanik, K.Winiarski - odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego nr 4 z 2007 str. 20-21). Zatem podniesiona w odpowiedzi na skargę na stronie 7 wskazana przez organ argumentacja, nie jest zasadna, ponadto jest sprzeczna z regulacją art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b gdyż przy takiej interpretacji przedstawionej przez organ ta część przepisu jako niemożliwe do zastosowania, byłaby zbędna. Nie można było także przyjąć stanowiska organu i uchylić decyzji tylko w stosunku do strony skarżącej albowiem organ wydał jedną decyzję , która podlegała kontroli jej legalności jako całe. Decyzja ta nie składała się z samodzielnych elementów, tylko stanowiła jedną całość. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 2 pkt .1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Asesor WSA A.Juszczyk-Wisniewska Sędzia WSA D.Skupień Sędzia WSA S.Kowalczyk