I SA/Go 416/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi H A. i E.H. Spółki jawnej . na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004 r. postanowił zawiesić postępowanie. H A. i E.H. spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. Wyżej opisaną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji został powołany m.in. § 6 ust. 1, 2 , 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Skarżąca wywiodła skargę zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W zakresie pierwszego z wymienionych zarzutów została podniesiona niekonstytucyjność istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Spółki H. zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane częściowo bez podstawy prawnej , gdyż przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza z jej art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz niezgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skarżąca w motywach uzasadnienia powyższego zarzutu przywołała dwa orzeczenia (sygn. akt I FSK 792/07 oraz I FSK 817/07), w których Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawne w przedmiocie zgodności z Konstytucją wyżej wymienionego aktu wykonawczego, jak również wcześniej obowiązującego, a mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako rażąco naruszających prawo ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości jako naruszających prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007r. w sprawie I FSK 792/07 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." Natomiast postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., wydanym w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem : "1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wątpliwości wyrażone w przywołanym jako pierwsze postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r. powinny być uzupełnione o dodatkowe aspekty, to jest o wątpliwości dotyczące unormowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu przez odesłanie do odpowiedniego stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Trybunał Konstytucyjny dotychczas nie wydał rozstrzygnięcia zarówno w sprawie będącej następstwem pierwszego pytania prawnego (prowadzonej w TK pod sygn. P 5/08) , jak też w sprawie późniejszej (sygn. P 94/08). Jak już wskazano przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Organy stwierdziły, że określone oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie spełniały wszystkich wymogów formalnych, Spółka H nie była więc uprawniona do zastosowania do zakwestionowanych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego, co w konsekwencji spowodowało określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń 2004 r. , z zastosowaniem stawki właściwej dla oleju napędowego. Jak z powyższego wynika rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny skierowanych do niego pytań prawnych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją normowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu przez odesłanie do odpowiedniego stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Zdaniem NSA taka regulacja może budzić zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa oraz zawartej w art. 84 i art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej. Pytanie postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczy też nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) odnośnie fakultatywnego upoważnienie ministra właściwego w sprawach finansów publicznych do wydania rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W związku z tą nowelizacją, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstało pytanie czy po jej wejściu w życie tj. od dnia 1 października 2002 r. można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów, nadal obowiązywały. Powstał też problem , czy ustawodawca zamierzał w drodze zmiany art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonej z dniem 1 października 2002 r., wyeliminować braki dotychczasowego upoważnienia i jednocześnie sanować wydane na jego podstawie niektóre przepisy aktu wykonawczego, doprowadzając w ten sposób do zgodności rozporządzenia z ustawą. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie należało zawiesić - do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny spraw: P 5/08 oraz P 94/08. W kwestii zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazać też można jeszcze na inny aspekt. W doktrynie ukształtowało się stanowisko, iż celowość zawieszenia tego postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W myśl art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowa, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z kolei z art. 272 P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Wydanie zatem przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanych postanowieniach, mogłoby skutkować wystąpieniem przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania. W tej sytuacji, również ze względu na powyższe okoliczności, Sąd postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jan Grzęda ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko