I SA/Go 418/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi E S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia nowych terminów płatności rat z tytułu zaległości w wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu 4 czerwca 2014 r. E S.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia nowych terminów płatności rat z tytułu zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 17 maja 2002 r. E S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o rozłożenie na raty zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. w wysokości 1.228.599,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy rozłożył skarżącej ww. zaległość na 7 rat, ustalając jednocześnie terminy ich spłat. Na skutek odwołania skarżącej Izba Skarbowa decyzją z [...] września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej I,II,III i IV ratę oraz uchylając decyzję w pozostałej części orzekła o rozłożeniu na raty części zaległości podatkowej w kwocie należności głównej wraz z odsetkami w wysokości 81.857 zł. Skarżąca uiściła I - wynikającą z ww. decyzji - ratę w kwocie 55534,90 zł. Po rozpoznaniu wniosku skarżącej z [...] października 2002r. o restrukturyzację ww. zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2004 r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Wobec powyższego skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2004r. wystąpiła od organu o ustalenie nowych terminów płatności rat zaległości podatkowych dotychczas nieuregulowanych. Decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącej nowe, uzgodnione z nią terminy spłaty zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. w wysokości 1.105,266,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 78.791,80 zł. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013 r. skarżąca nie posiadała zaległości we wpłatach z zysku, bowiem zostały one rozliczone. Wnioskiem z [...] listopada 2013 r. E S.A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wszczęcie postępowania w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2004 r. nr [...], na podstawie której zmieniono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. nr [...] i ustalono nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Uzasadniając wniosek skarżąca zwróciła uwagę na wieloletni spór, dotyczący umorzenia przez organy podatkowe prowadzonego wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego oraz zapadłe w tym zakresie wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 681/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 19/13. Podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej realizując zalecenia wynikające z powoływanych wyroków sądów administracyjnych decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zakończeniu restrukturyzacji oraz o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien poprzestać na wydaniu tej decyzji, był on także zobligowany do usunięcia z obiegu prawnego tych orzeczeń, które ze względu na uchylenie pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego okazały się być bezprzedmiotowe. Skarżąca stwierdziła, że taką właśnie decyzją, stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. nr [...], na postawie której zmieniono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. nr [...] i ustalono E S.A. nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001r. wraz z odsetkami, gdyż należności wygasły wskutek ich umorzenia na zasadach przewidzianych w ustawie restrukturyzacyjnej, a zatem bezprzedmiotowe należy uznać ich rozłożenie na raty (w tym wyznaczenie terminów płatności poszczególnych rat). Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia wskazanej we wniosku decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podkreślił, że z momentem zapłaty przez skarżącą przedmiotowej zaległości podatkowej doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw przez Spółkę. Tym samym, w ocenie organu, pozostawanie decyzji w obrocie prawnym nie rodzi stanu niepewności co do obowiązków z niej wynikających. Stwierdził, że o zasadności wniosku nie stanowi także decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r. o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004 r. w całości i o orzeczeniu o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu E należności podlegających restrukturyzacji z tytułu wpłaty z zysku za sierpień 2001 r. - należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatami prolongacyjnymi w łącznej kwocie 222.866,50 zł, bowiem wskazane rozstrzygnięcie wydano po ustaniu skutków prawnych powstałych na mocy decyzji z dnia [...] września 2004 r. Nadto organ zauważył, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa w powyższym zakresie brak regulacji prawnej, która nakazywałaby organom podatkowym wygaszanie decyzji ulgowych określających nowe terminy płatności zaległości podatkowych w sytuacji ich uregulowania przez podatnika w ustalonych terminach. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji uwzględniającej złożone żądanie. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że nie stwierdził istnienia przytoczonej przez skarżącą we wniosku z [...] listopada 2013 r. podstawy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, tj. zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości decyzji oraz konieczności stwierdzenia jej wygaśnięcia. Z akt sprawy wynika bowiem, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. ustalająca nowe terminy spłaty zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. została wykonana przez skarżącą przez zapłatę. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec zapłaty przez E ww. rat, na które została rozłożona ww. zaległość podatkowa, przed upływem ustalonych dla nich terminów płatności, doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw przez Spółkę. To zaś oznacza, że pozostawanie decyzji w obrocie prawnym nie rodzi stanu niepewności co do obowiązków z niej wynikających, przesądzając o braku bezprzedmiotowości warunkującej stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów skarżącej w zakresie dopuszczalności umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją po ich zapłacie i w konsekwencji dokonania zwrotu zapłaconych kwot, organ drugiej instancji zauważył, że odnoszą się one do decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego i orzeczono o zakończeniu restrukturyzacji oraz umorzeniu E S.A. należności podlegających restrukturyzacji z tytułu: wpłaty z zysku za sierpień 2001 r. w łącznej kwocie 222.866,50 zł. Okoliczności te strona mogła zatem podnosić, kwestionując ww. decyzję w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wskazywanie na bezprzedmiotowość postępowania wykracza natomiast poza przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Na powyższą decyzję E S.A. w ustawowym terminie wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, tj. art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 51 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że "stanie się" bezprzedmiotowym może zarówno odnosić się do sfery faktycznej (związanej z realizacją decyzji), ale także do sfery czysto prawnej (bezprzedmiotowość decyzji jest jej ukrytą wadą prawną, która wychodzi na jaw w momencie zmiany stanu prawnego). Skarżąca stwierdziła, że zdecydowanie optuję za tą drugą koncepcją - nie widzi bowiem żadnego powodu, aby w przestrzeni prawnej pozostawały takie orzeczenia (tylko dlatego, że je wykonano), które od swego zarania były obarczone nieusuwalnymi wadami. W ocenie skarżącej nie można w sposób prawnie skuteczny dokonać rozłożenia na raty takiej zaległości podatkowej, która w momencie wydania decyzji w tej sprawie w ogóle nie powinna istnieć, gdyż zobowiązanie podatkowe rzekomo kreujące tę zaległość winno mieć status zobowiązania, które wygasło wskutek umorzenia (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Skarżąca zaakcentowała, że to wyłącznie decyzja o rozłożeniu rzekomej zaległości podatkowej na raty jest jedynym prawnie uzewnętrznionym wyrazem tego, iż w jej rezultacie doszło do zapłacenia podatku nienależnego (czyli, że doszło do powstania nadpłaty). W ocenie skarżącej należy dążyć do wyeliminowania z obiegu prawnego ostatecznych decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty (przy zastosowaniu każdego z mogących wchodzić w rachubę nadzwyczajnych trybów proceduralnych), zaś cel tych działań jest oczywisty: uzyskanie przywrócenia stanu występującego poprzednio (restitutio in integrum), czyli stanu istniejącego przed wydaniem prawnie wadliwych decyzji. Skarżąca zaznaczyła, że nigdy nie twierdziła, iż istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakazująca organom podatkowym wygaszanie decyzji ulgowych określających nowe terminy płatności zaległości podatkowych w sytuacji ich uregulowania przez podatników w ustalonych terminach. Nadto w żadnym stadium postępowania nie wskazywała bezprzedmiotowości postępowania restrukturyzacyjnego, natomiast nieustannie kwestionowała przyjęty przez organ drugiej instancji sposób postępowania, w efekcie którego zalecenia sądów administracyjnych zostały zrealizowane metodą niedopuszczalnych skrótów prawnych. W ocenie skarżącej jest zasadnicza różnica pomiędzy decyzjami wydawanymi w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tymi, które wynikają z ustawy restrukturyzacyjnej. Wskazała również, że ewentualnie zapłacony, a następnie zwrócony, wskutek umorzenia, podatek, w toku pierwszego z trybów na pewno nie przekształci się w nadpłatę (gdyż nie można uznać, że został zapłacony nienależnie), zaś w tym drugim trybie, jeżeli zapłata nastąpiła wskutek bezprawnej odmowy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nadpłatą jest, gdyż niewątpliwie został uiszczony nienależnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zapłata zaległości podatkowych zgodnie z decyzją ustalającą nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości podatkowych, przy późniejszym ich umorzeniu w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, skutkuje bezprzedmiotowością ww. decyzji, o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i rodzi obowiązek stwierdzenia jej wygaśnięcia. Stosownie do treści art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzją w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak co rozumie pod pojęciem bezprzedmiotowości i czy należy wiązać ją z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o bezprzedmiotowości decyzji można mówić w sytuacji, kiedy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (por. T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP, 1992, z. 7, s.51-55). Zatem jest to sytuacja, gdy z powodu pewnych zdarzeń faktycznych lub prawnych, realizacja praw lub obowiązków wynikających z decyzji stała się niemożliwa, niecelowa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 617). Podkreśla się również, że decyzja wydana podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest aktem deklaratoryjnym, jedynie potwierdzającym fakt bezprzedmiotowości decyzji (por. wyrok NSA z 7 maja 2002 r., III SA 2708/00 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w niniejszym postępowaniu konsekwentnie twierdzi, że o bezprzedmiotowości decyzji, której wygaśnięcia żąda, świadczy fakt, iż od początku była ona obarczona nieusuwalnymi wadami, ponieważ nie można dokonać rozłożenia na raty zaległości podatkowej, która w momencie wydania decyzji w tej sprawie w ogóle nie powinna istnieć, gdyż zobowiązanie podatkowe rzekomo kreujące tę zaległość, winno mieć status zobowiązania, które wygasło na skutek umorzenia. Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania - co skarżąca zdaje się pomijać - nie jest decyzja dotycząca samej zaległości podatkowej, czy też nabycia prawa do ratalnej spłaty tej zaległości, lecz rozstrzygnięcie ustalające jedynie nowe terminy płatności rat. W tym kontekście, zaprezentowane w skardze wywody dotyczące istnienia zaległości podatkowej, są nietrafione. Bezsporne jest również to, że zarówno w dniu składania przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r., jak i w dniu wydania decyzji o rozłożeniu tej zaległości na raty, zaległość ta istniała a wniosek o restrukturyzację nie był jeszcze wówczas złożony. Należy także podkreślić, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość, na którą skarżąca się powołuje, dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., I FSK 805/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem skoro strona twierdzi, że decyzja od początku była wadliwa, to miała do dyspozycji inne środki prawne, przewidziane w przepisach procesowych, które służą do eliminacji tego rodzaju decyzji. Z pewnością bowiem, instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa, lub niecelowa, co zostało na wstępie podniesione. Ponadto, znamienne jest, że decyzja, której stwierdzenia wygaśnięcia skarżąca żąda, została wydana w odpowiedzi na wniosek jej samej: o ustalenie nowych terminów płatności rat zaległości we wpłatach z zysku za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu także fakt umorzenia zaległości podatkowych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, nie czyni wcześniejszej decyzji ustalającej nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości podatkowej bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest bowiem okoliczność, co skarżąca deprecjonuje w czasie całego postępowania, że decyzja, o której stwierdzenie wygaśnięcia wnosi, została przez nią wykonana, przez zapłatę w terminach w niej określonych. Świadczy o tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013 r. Co więcej, strona skarżąca twierdząc, że nie ma podstaw do zróżnicowanego traktowania decyzji ze względu ich uprzednie wykonanie lub też nie, zdaje się pomijać jaki skutek wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania przez zapłatę (sposób efektywny) a wskutek umorzenia (sposób nieefektywny). O ile bowiem spełnienie świadczenia przez zapłatę powoduje, że cel stosunku zobowiązanego zostaje zrealizowany, a to prowadzi do zaniku więzi łączącej wierzyciela z dłużnikiem, to w przypadku umorzenia dochodzi do zakończenia stosunku prawnego, lecz nie do realizacji celu. Tylko przez zapłatę dochodzi bowiem do wykonania zobowiązania. Ponadto, w kontekście art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykonanie decyzji w całości, wyklucza odniesienie się do bezprzedmiotowości, ponieważ doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji prawa lub obowiązków przez stronę, czy to dobrowolnej, czy też przymusowej (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J, Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2013, s. 1101). Z kolei stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość w sytuacji nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania np. wskutek umorzenia, winno wiązać się każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja jest zbędna i jej pozostawanie zagraża obrotowi prawnemu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście, nie dziwi stanowisko skarżącej, która w decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych w postępowaniu restrukturyzacyjnym upatruje przesłanki bezprzedmiotowości decyzji ulgowej. Tyle tylko, że wydana w sprawie decyzja ustalająca nowe terminy spłaty rat została w całości wykonana, także przez dobrowolne wpłaty strony, co z góry wyklucza, jak wyżej wskazano, możliwość orzeczenia o jej wygaśnięciu ze względu na przesłankę bezprzedmiotowości. Tym samym, bez znaczenia są podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące zbędności decyzji. Sytuacja, w której strona dokonała zapłaty podatku, który następnie został umorzony, może rodzić po stronie skarżącej przekonanie o nienależnie uiszczonym świadczeniu. Jednak zwrotu tego świadczenia strona powinna dochodzić w innym postępowaniu. Wobec powyższego za chybiony należało uznać zarzut skarżącej jakoby organ naruszył art. 258 §1 pkt 1 w zw. z art. 59 §1 pkt 1 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.