I SA/Go 19/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek skarżącej E S.A.. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] października 2002r., doprecyzowanym pismem z dnia [...] listopada 2002r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację (tj. umorzenie) zaległości podatkowych w podatku od osób prawnych za okres sierpień 2001 r., w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 125.265,50 zł oraz wpłaty z zysku za okres sierpień 2001 r. w kwocie należności głównej 1.105.266.10 zł wraz z odsetkami w kwocie 78.791.80 zł, jednocześnie załączając program restrukturyzacyjny. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Urząd Skarbowy ustalił, że restrukturyzacji podlegają zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres sierpień 2001 r. w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł oraz w wpłacie z zysku za okres sierpień 2001r. w kwocie należności głównej 1.105.266,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę odpowiednio w kwocie 304.016.80 zł i w kwocie 191.226,20 zł, przy czym kwoty te podano w celu informacyjnym, bowiem ostateczną ich wysokość wskazuje decyzja o zakończeniu restrukturyzacji. Ponadto w decyzji o warunkach organ restrukturyzacyjny ustalił wysokość należnej opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 429.367,40 zł, stanowiącej 15% sumy należności objętych restrukturyzacją oraz pozostałe warunki jakie skarżąca musiała spełnić w celu umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją. Pismem z dnia [...] stycznia 2003r. skarżąca poinformowała organ o uiszczeniu opłaty restrukturyzacyjnej w dniu [...] stycznia 2003r., a także o przyczynach dokonania jej po upływie terminu określonego w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zmianie decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. w części dotyczącej opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 429.367,40 zł w ten sposób, że odroczył termin płatności opłaty restrukturyzacyjnej do dnia [...] stycznia 2003r. i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 79.40 zł. Organ I instancji, pismem z [...] grudnia 2003r. przekazał Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów projekt decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie zakończenia restrukturyzacji i umorzenia podatnikowi E Spółka Akcyjna należności podlegających restrukturyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych za okres sierpień 2001r. w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wpłacie z zysku za okres sierpień 2001r. w kwocie należności głównej 1.105.266,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wydania przez ten organ opinii dotyczącej projektu decyzji - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy .publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). Jednocześnie organ restrukturyzacyjny załączył do ww. projektu decyzji dodatkową informację z dnia [...] grudnia 2003r. określoną w załączniku numer 3 do rozporządzenia w zakresie pomocy horyzontalnej oraz informację sporządzoną zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu informacji przedkładanych organowi nadzorującemu w celu wydania opinii o planowanej pomocy publicznej. W dniu [...] stycznia 2004r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydał opinię nr [...] stwierdzającą niezgodność planowanej pomocy udzielanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla E S.A. w formie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres sierpień 2001r. wraz z naliczonymi odsetkami oraz wpłaty z zysku za okres sierpień 2001 r. wraz z odsetkami, z ustawą o pomocy publicznej. Kwestionując stanowisko Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2004r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawiła własny pogląd w zakresie charakteru prawnego i mocy wiążącej przedmiotowej opinii. W dniu [...] kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której orzekł o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek skarżącej z dnia [...] października 2002r. w zakresie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres sierpień 2001r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca w dniu 14 maja 2004r. złożyła odwołanie. W następstwie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 22 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Go 572/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. o warunkach restrukturyzacji, w wyniku którego wydał w dniu [...] stycznia 2007r. decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności w/w rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...] lutego 2007r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji. W dniu [...] lipca 2007r. organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. o warunkach restrukturyzacji zaległości skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Go 865/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] stycznia 2007r. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 855/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Go 865/07. W dniu [...] maja 2010r. decyzją po rozpoznaniu odwołania Strony skarżącej z dnia [...] maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek skarżącej. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny charakteru prawnego i mocy wiążącej negatywnej opinii z [...] stycznia 2004 r., w której Prezes Urzędu ochrony Konkurencji i Konsumentów. W opinii tej stwierdzono niezgodność planowanej pomocy udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla skarżącej w formie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2001 r. Opinia ta wydana została w związku z wystąpieniem, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaopiniowanie projektu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że przy udzielaniu planowanej pomocy poprzez restrukturyzację wnioskowanych przez skarżącą należności, obowiązuje także kryterium wynikające z ustawy z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm. ). W konsekwencji powyższego organ wywiódł, że opinia Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów jest wiążąca dla organu. A skoro organ ten nie wydał opinii pozytywnej, to brak jest jednego z warunków wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym postępowanie podlegało umorzeniu. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności: a/ art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. nr 155. poz. 1287 ze zm.), b/ art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 6 ust 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust.2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( DZ. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.) oraz: 2. przepisów prawa procesowego: a/ art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2. art. 1 ust. 2 art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.) b/ art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155. poz. 1287 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane na dwóch założeniach a mianowicie, że ustawa restrukturyzacyjna pozostaje w ścisłej współzależności z ustawą o pomocy publicznej (a w zasadzie tej drugiej należy przyznać prymat, gdyż - jak należy rozumieć stanowisko organów restrukturyzacyjnych - postępowanie restrukturyzacyjne musi zostać poddane weryfikacji przez pryzmat regulacji i rozwiązań prawnych przewidzianych w ustawie o pomocy publicznej) oraz że negatywna ocena Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, automatycznie skutkuje niemożnością wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego poprzez umorzenie restrukturyzowanych należności oraz koniecznością wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W konkluzjach obszernego uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego (art. 21 ust. 1 zdanie wstępne i pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej), gdyż organ restrukturyzacyjny miał obowiązek wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji o ile spełnione zostały enumeratywnie wyliczone przestanki (a te zostały spełnione), z których każda miała charakter obiektywny. Pośród tych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej bez wątpienia nie znajduje się wymóg uzyskania pozytywnej opinii Prezesa UOKJK. Tym samym zarówno brak takiej opinii, jak i jej treść (negatywna czy pozytywna dla restrukturyzowanego podmiotu) nie daje żadnych podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, która to decyzja jest równoznaczna ze zniweczeniem podjętego przez skarżącą wysiłku restrukturyzacyjnego. Ponadto wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust.2, art. 6 ust. 1 pkt lit a. art. 9 pkt 1 i art. 2 ustawy o pomocy publicznej, gdyż żaden przepis tej ustawy nie ma zastosowania do spraw stanowiących przedmiot ustawy restrukturyzacyjnej, a to z kolei przedkłada się na naruszenie przepisu prawa procesowego, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 1 ust. 1 pkt 2. art. 1 ust. 2 art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o pomocy publicznej. Naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca upatruje w wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku podstaw przewidzianych w ustawie restrukturyzacyjnej w sytuacji wydania negatywnej opinii przez Prezesa UOKiK. Przepisy powołanej ustawy są w tym zakresie niezwykle precyzyjne, jak stwierdza, które wskazują na trzy stany faktyczne w jakich do takiego zakończenia postępowania może dojść. I tak organ może umorzyć postępowanie na etapie pierwszym, kiedy to z analizy danych przedstawionych we wniosku przez przedsiębiorcę, z dokumentów załączonych do wniosku oraz innych informacji wymaganych na wstępnym etapie postępowania wynika, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie będzie zasadne (art. 18 ust. 7 ustawy). Czyli chodzi alternatywnie albo o wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, jeśli analiza dokonana przez organ wypadnie pozytywnie, albo o umorzenie postępowania w przeciwnym wypadku. Drugą sytuacją przewidzianą w ustawie, jest umorzenie postępowania, w razie gdy przedsiębiorca nie spełni warunków restrukturyzacji wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy ( nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej oraz nie reguluje na bieżąco zobowiązań nieobjętych restrukturyzacją -art. 21 ust. 1 pkt 2). Natomiast gdy warunki są spełnione, organ ma obowiązek wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji ( art. 21 ust. 1 ustawy). Ostatnim przypadkiem jest umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w razie wszczęcia wobec przedsiębiorcy postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego (art. 21 ust. 3). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Go 713/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. Od wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 681/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2013 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, jednocześnie wskazał, że skarżąca uregulowała w całości zaległości w podatku dochodowy od osób prawnych za sierpień 2001 r. oraz nie posiada zaległości we wpłatach z zysku objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Powyższe w ocenie organu stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, bowiem odpadła przesłanka prowadzenia restrukturyzacji w związku z wygaśnięciem zaległości podatkowych na skutek zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 681/11, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 713/10), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd przytoczy w znacznej części uzasadnienie orzeczenia wydanego w sprawie II FSK 681/11 W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie, mającą istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jest charakter prawny opinii wydawanej przez Prezesa UOKiK w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przewidziano, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 (niemających w tej sprawie zastosowania), organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Jednak w art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji postanowiono, że przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji Prezesowi UOKiK w celu wydania opinii - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Opinia wydawana jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania projektu decyzji. Termin ten nie może być przedłużony. Unormowanie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji koreluje w tym zakresie z jej art. 1 ust. 2, stanowiącym że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Według przedstawionej regulacji prawnej Prezes UOKiK w opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji dokonuje jako organ nadzorujący pomoc - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - oceny zgodności udzielanej pomocy z ww. ustawą o pomocy publicznej oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy ocenie jednak charakteru opinii Prezesa UOKiK wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji zwrócić należy uwagę, że wprawdzie wydawana jest ona zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, lecz dla realizacji celów innego aktu prawnego jakim jest ustawa o restrukturyzacji. Należy uwzględnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, określa ona warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która - stosownie do art. 4 tej ustawy - polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w tej ustawie, bez odesłania w tym zakresie do ustawy o pomocy publicznej. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności, w tym zaległości podatkowe, które objęte są restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: (1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz (2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz (3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Przepis ten koreluje z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, w którym - jak już stwierdzono - postanowiono, że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Z unormowań tych (art. 4, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji) wynika zatem jednoznacznie, że spełnienie przez przedsiębiorcę mającego zaległości podatkowe, określonych w art. 10 ust. 1 warunków restrukturyzacji spowoduje umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Co istotne, zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku złożonego w tym przedmiocie oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Jednocześnie w ustępie 7 art. 18 stwierdzono, że jeżeli z analizy danych wymienionych w ustępie 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Według przepisów art. 18 ust. 1 i 7 ustawy o restrukturyzacji niedokonanie na tym etapie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ust. 7, a wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, wskazuje przedsiębiorcy ubiegającemu się o restrukturyzację, że spełnienie przez niego warunków tej decyzji, uwzględniającej przesłanki restrukturyzacyjne określone w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy, spowoduje umorzenie należności podlegających restrukturyzacji w trybie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Przy takim unormowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji uregulowanie pomieszczone w ustępie 2 art. 21 ww. ustawy wymagające wydania przez Prezesa UOKiK opinii odnośnie do przekazanego mu przez organ restrukturyzacyjny projektu decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, z uwagi na spełnienie przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - uznać należy za niekorelujące z całą wcześniejszą i późniejszą regulacją ustawy o restrukturyzacji. Na tym etapie postępowania restrukturyzacyjnego, w ramach którego przedsiębiorca spełnił warunki określone wobec niego w decyzji o warunkach restrukturyzacji, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, co w świetle jej art. 21 ust. 1 pkt 1 skutkować winno stwierdzeniem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, całkiem niezrozumiały jest wymóg określony w ustępie 2 art. 21. Przyjęcie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że wydana w trybie tego przepisu opinia Prezesa UOKiK, w tym negatywna, jest wiążąca dla organu restrukturyzacyjnego, uznać należy za wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy o restrukturyzacji ma niewątpliwie charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o pomocy publicznej, lecz uregulowanie tej formy pomocy w ustawie o restrukturyzacji ma charakter szczególny wobec unormowań ustawy o pomocy publicznej. Ustawodawca w ramach ustawy o restrukturyzacji, zawierającej normy celu społecznego, a więc ukierunkowane m.in. na realizację oddłużenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazał przedsiębiorcom, że spełnienie przez nich warunków restrukturyzacji określonych w stosownie wydanej w tym zakresie decyzji skutkować będzie umorzeniem należności podlegających restrukturyzacji na podstawie przepisów tej ustawy. Przyjęcie, że tenże skutek niweczy negatywna opinia Prezesa UOKiK w przedmiocie tak udzielonej pomocy publicznej, która ma mieć w tym zakresie charakter wiążący dla organu restrukturyzacyjnego - jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nie negując pozycji Prezesa UOKiK jako organu nadzorującego udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom, należy jednocześnie stwierdzić, że na gruncie ustawy o restrukturyzacji usytuowanie jego opinii jako oceniającej zasadność udzielania takiej pomocy na samym końcu procesu restrukturyzacji, w sytuacji uzyskania już przez przedsiębiorcę decyzji wskazującej, że spełnienie określonych w niej warunków doprowadzi do stosownej restrukturyzacji zadłużenia - jest całkiem niewłaściwe. Względy racjonalności wskazują bowiem, że tego rodzaju opinia winna być wydawana przez Prezesa UOKiK przed wydaniem przez organ restrukturyzacyjny decyzji w trybie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, określającej warunki restrukturyzacji. Na tym wstępnym etapie postępowania restrukturyzacyjnego opinia Prezesa UOKiK może wskazywać, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy przewidziane przez organ restrukturyzacyjny warunki restrukturyzacyjne nie będą kolidowały z unormowaniami ustawy o pomocy publicznej. Opinia taka byłaby dla organu restrukturyzacyjnego wskazówką, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji), czy też umorzyć wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne (art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji). Takiego unormowania jednak w ustawie o restrukturyzacji nie zamieszczono, jest natomiast przewidziana regulacja, która stanowi, że opinia Prezesa UOKiK winna być przez organ restrukturyzacyjny uzyskana dopiero przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w sytuacji gdy przedsiębiorca spełnił wyznaczone mu decyzją o warunkach restrukturyzacji wszelkie przesłanki do zrealizowania tej restrukturyzacji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny (w tym przypadku organ podatkowy) w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 tej ustawy przez Prezesa UOKiK. Opinia ta, która powinna być zresztą wyrażona w ramach instytucji współdziałania w formie postanowienia (por. art. 209 § 1 - § 5 o.p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji) nie ma w takim przypadku charakteru wiążącego dla organu restrukturyzacyjnego, gdyż przepis art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, ani inny powyższej ustawy nie nadaje jej takiej mocy. Nie ma przy tym podstaw, aby taki charakter wiążący organ restrukturyzacji tą opinią domniemywać w oparciu o przepisy ustawy o pomocy publicznej. Nie ma również podstaw, w świetle art. 4 ustawy o restrukturyzacji, aby uregulowana w tej ustawie kwestia restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, była rozstrzygana przez organ restrukturyzacyjny, w oparciu o przepisy ustawy o pomocy publicznej, jak to uczynił w tej sprawie Naczelnik US. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na względzie powyższe rozważania . Odnosząc się do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji podstawy umorzenia postępowania nie stanowił przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że skoro Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nie wydał pozytywnej opinii, to brak jest jednego z warunków wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której organ restrukturyzacyjny stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji i tym samym postępowanie to podlega umorzeniu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że "niespełnienie warunków wynikających z tych ostatnich przepisów stanowi podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców". Poza sporem jest, że skarżąca Spółka uregulowała w całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc sierpień 2001 r. oraz nie posiada zaległości we wpłatach z zysku oraz, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji informacją o tej okoliczności organ dysponował, a nawet wskazał na powyższe w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność ta jednak w zaskarżonej decyzji nie była badana i oceniana pod kątem bezprzedmiotowości postępowania restrukturyzacyjnego. Z uwagi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Jacek Jaśkiewicz |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Pauter |