II FSK 855/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 865/07 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni Z. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie warunków restrukturyzacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Elektrociepłowni Z. S.A. z siedzibą w Z. kwotę180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Go 865/07 akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 stycznia 2007 r., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. S.A. w Z. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 lipca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie warunków restrukturyzacji. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 lipca 2007 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 stycznia 2007 r., stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 grudnia 2002 r. o restrukturyzacji skarżącej. W dniu 31 października 2002 r. strona złożyła wniosek o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. w kwocie 1.757.183,50 zł oraz z tytułu wpłaty z zysku za sierpień 2001 r. w wysokości 1.105.266,10 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. dotyczącą warunków restrukturyzacji ustalił, że restrukturyzacji podlegają objęte wnioskiem zaległości podatkowe w wysokości należności głównej 2.862.449,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 495.243 zł, ustalił także należną opłatę restrukturyzacją w wysokości 429.367,40 zł oraz warunki konieczne do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W wyniku wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dniu 26 stycznia 2007 r. stwierdził jej nieważność. W uzasadnieniu wskazał, że istnieje sprzeczność pomiędzy treścią art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U Nr 155, poz. 1287 ze zm. – zwaną dalej ustawą o restrukturyzacji), a rozstrzygnięciem objętym wskazaną wyżej decyzją, co obliguje do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji obarczonej kwalifikowaną wadą prawną w poparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). Sprzeczność ta polega na tym, że strona nie spełniała warunków kwalifikujących ten podmiot do objęcia go restrukturyzacją, a określonych w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję skarżąca podniosła naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, art. 121 § 1 ord. pod., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka twierdziła, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Organy podatkowe odmiennie oceniły przesłanki określone w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, a nie dokonały odmiennej wykładni obiektywnego i niebudzącego wątpliwości przepisu prawa. Zdaniem strony, zarówno odmienna wykładnia wątpliwego przepisu prawa nie stanowi rażącego naruszenia prawa, jak również odmienna, zawsze w jakiś sposób subiektywna, ocena dokonana przez dwa różne organy na gruncie przepisu wskazującego tylko ogólnie przesłanki, które muszą być spełnione. Podkreśliła, że organ restrukturyzacyjny dokonał rzetelnej oceny jej sytuacji na moment złożenia wniosku o restrukturyzację, dostrzegając jej strategiczne znaczenie dla lokalnego rynku energii. Uznał również, że dążenie do zmodernizowania spółek zależnych i poprawienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, poprzez nową inwestycję oraz utrzymania co najmniej dotychczasowego zatrudnienia, w pełni uprawnia do przystąpienia do postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast kłopoty finansowe były spowodowane koniecznością uiszczenia zaległych zobowiązań podatkowych i przyniosłyby niekorzystne reperkusje nie tylko dla strony, ale również dla całego rynku zaopatrywanego przez nią w energię. Kłopoty powyższe były spowodowane długotrwałymi negocjacjami i porozumieniami, jakie zapadały między skarżącą a miastem i miały służyć dobru ogólnemu. Fakt uzyskiwania nienajgorszych wskaźników ekonomicznych, zakup udziałów spółki zależnej, czy też otrzymanie kredytu inwestycyjnego na cele wskazane w programie restrukturyzacji, nie stanowią przesłanek uniemożliwiających skorzystanie z restrukturyzacji. Nadto wskazała, że art. 10 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141 poz. 1177 ze zm. – zwanej dalej ustawą o pomocy publicznej) nie może być podstawą do oceny, czy doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa zamieszczonych w innej ustawie. Podstawą materialno-prawną wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji mogły być przepisy ustawy o restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżąca nie spełniała warunków kwalifikujących ją do objęcia restrukturyzacją. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., wskazał na definicję rażącego naruszenia prawa, przykładowe sytuacje kiedy ono zachodzi i stwierdził, że ustalenia organu czy decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana wobec podmiotu niespełniającego przesłanek określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i stwierdzenie braku przesłanek do zastosowania w/w przepisu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Skarżąca złożyła wniosek o restrukturyzację, w którym zawarła wszystkie dane i dołączyła żądane dokumenty, na podstawie których organ restrukturyzacyjny podejmował decyzję o warunkach restrukturyzacji. Organ restrukturyzacyjny uznał dane zawarte we wniosku i załączonych dokumentach za wystarczające do pozytywnego jego załatwienia, w sensie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Organy podatkowe zmieniły zdanie po wydaniu w trybie nadzoru opinii przez Prezesa UOKiK-u, dochodząc do wniosku, na podstawie tych samych danych i dokumentów zawartych we wniosku o restrukturyzację, który stanowił podstawę do wydania kwestionowanej decyzji, że spółka nie spełnia przesłanek określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem Sądu, powyższa odmienna ocena wniosku o restrukturyzację w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji o warunkach restrukturyzacji, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie brak jest podstaw do uznania, że decyzja została wydana w rażącej sprzeczności z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, czy też wbrew nakazom czy zakazom tam wyrażonym. Natomiast odmienna ocena przedstawionych przez stronę danych, zawartych we wniosku o restrukturyzację, takim rażącym naruszeniem prawa nie jest. Nie jest dopuszczalne obarczanie podatników ryzykiem błędnego działania organów podatkowych, polegających na braku staranności w ocenie okoliczności, decydujących o spełnieniu przesłanek z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, których spełnienie skutkuje korzyściami dla podatnika. Uznawanie bowiem za rażące naruszenie prawa błędnej oceny dokonanej przez organy restrukturyzacyjne narusza zasadę zaufania do prawa (art. 2 Konstytucji RP), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Odnosząc się do argumentów organu, zaczerpniętych z wydanej przez Prezesa UOKiK opinii, co do tego, że pomoc na restrukturyzację może być udzielana tylko przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, Sąd podkreślił, że przepis ten nie stwarza zamkniętego katalogu przedsiębiorców mogących ubiegać się o objęcie ich restrukturyzacją, ograniczonego tylko do tego kręgu przedsiębiorców. Przepis ten zawiera niezamknięty katalog przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji, o czym świadczy choćby zwrot "w szczególności". W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 § 1 ord. pod., a także, art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., bowiem organ nie wykazał, że decyzja organu restrukturyzacyjnego rażąco naruszyła prawo. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, - 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i przez to bezzasadne jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2007 r., - art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez przyjęcie, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i stwierdzenia nieważności decyzji organu restrukturyzacyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy dokonały odmiennej oceny wniosku o restrukturyzację, podczas gdy organ restrukturyzacyjny, tj. Pierwszy Urząd Skarbowy, błędnie uznał stan faktyczny sprawy za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieodniesienie się Sądu do wzajemnych relacji przepisów ustawy o restrukturyzacji, a także przepisów ustawy o pomocy publicznej, w tym decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydanej w sprawie, w kontekście ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji o warunkach restrukturyzacji, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym WSA naruszył zasadę prawdy obiektywnej nie dokonując dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, wydając rozstrzygnięcie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że objęcie ustawą o restrukturyzacji przedsiębiorcy niespełniającego przesłanek, o których mowa w art. 1 ust. 2 tej ustawy, stanowi działanie sprzeczne z ustawą i to w stopniu rażącym, czego nie dostrzegł Sąd. Błąd w subsumcji, którego dopuścił się organ restrukturyzacyjny obejmując restrukturyzacją przedsiębiorcę, który posiadał zdolność kredytową, wskaźniki poziomu zadłużenia mieszczące się w standardach, a jego sytuacja ekonomiczna nie wskazała na wystąpienie warunku utraty zdolności do konkurowania na rynku i dostrzeżenie tego błędu przez Dyrektora Izby Skarbowej nie może być utożsamiane jedynie, jak to przyjął Sąd, z odmienną oceną danych przedstawionych przez spółkę we wniosku o restrukturyzację, a tym samym nie kwalifikującym się do stwierdzenia nieważności decyzji. Artykuł 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji nie stwarza zamkniętego katalogu przedsiębiorców mogących ubiegać się o objęcie ich restrukturyzacją, ale nie można pominąć celu instytucji restrukturyzacji należności publicznoprawnych, którym jest poprawa sytuacji firm, czego nie dostrzegł Sąd. Z ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stwarzanie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Nie można więc przyjąć, że mamy do czynienia z wątpliwym stanem prawnym aktu i jego wątpliwości interpretacyjne nie dają podstaw do przyjęcia rażącego naruszenia prawa. Przesłanki rażącego naruszenia prawa należy upatrywać także w sprzeczności samego aktu przyznającego prawo (decyzji o warunkach) a treścią wskazanego przepisu prawa materialnego oraz przekroczeniu przez organ restrukturyzacyjny ram wyznaczonych przez ten przepis przy dokonywaniu swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, rezultatem błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ restrukturyzacyjny jest objęcie restrukturyzacją przedsiębiorcy mniemającego de facto żadnej konkurencji, którego plan naprawy nie miał na celu długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a jedynie zwiększenie swojego majątku kosztem należności podatkowych, w konsekwencji działania wbrew prawu poprzez przyznanie pomocy. Wskazane uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem właściwa ocena stanu faktycznego i prawna przepisów ustawy o restrukturyzacji wpłynęłaby na właściwe rozstrzygnięcie w sprawie i umożliwiłaby wyeliminowanie z obrotu decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, przyznającej dobrodziejstwa ustawy podmiotowi do tego nieuprawnionemu. Usprawiedliwiać motywów rozstrzygnięcia nie można wskazując na zasadę zaufania do prawa i zaufania do organów podatkowych, a także zasadę trwałości decyzji. Nie może bowiem funkcjonować w obrocie decyzja dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Rażące naruszenie prawa ma miejsce także wówczas, gdy skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymogami praworządności, a taki przypadek ma miejsce w sprawie, skoro z dobrodziejstwa ustawy korzysta podmiot nieuprawniony. W ocenie organu podatkowego, Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie odniósł się w żaden sposób do decyzji wydanej przez Prezesa UOKiK, stwierdzającej niezgodność planowanej pomocy udzielanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. dla spółki z ustawą o pomocy publicznej, a także związku przepisów ustawy o pomocy publicznej z ustawą o restrukturyzacji Udzielenie pomocy przedsiębiorcy na mocy ustawy o restrukturyzacji nie może naruszać postanowień ustawy o pomocy publicznej. Planowane umorzenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat zysku stanowi bowiem pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 tej ustawy. Z uwagi na powyższe, ustawodawca przewidział konieczność wystąpienia organu restrukturyzacyjnego do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (czyli po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji) z wnioskiem w celu wydania opinii na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Organ udzielający pomocy, a więc także organ restrukturyzacyjny, występuje do organu nadzorującego z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej (art. 25 ust. 1). Prezes UOKiK jako organ nadzorujący pomoc, zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 i 2 w/w ustawy, kontrolował natomiast zgodność udzielonej pomocy z w/w ustawą oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielenie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz podejmował działania pokontrolne. Wskazując na art. 34 ust. 1 ustawy, organ wskazał, że spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, których wartość udzielonej pomocy przekraczałaby wartość 100 tys. euro, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ustawy o pomocy publicznej, kwalifikuje się do podmiotów objętych także reżimem tej ustawy. Skoro decyzja organu restrukturyzacyjnego z dnia 3 grudnia 2002 r. dotyczy podmiotu, który nie spełnia podstawowych wymogów kwalifikujących go do skorzystania z pomocy publicznej, na co wskazuje sytuacja finansowa spółki w okresie ubiegania się o przyznanie wnioskowanej ulgi, jak i fakt całkowitej spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, to zasadne było stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, stwierdziła, że zaskarżony wyrok jest w pełni zgodny z obowiązującym porządkiem prawnym, gdyż eliminuje z obiegu prawnego wadliwe decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie sposób bowiem przypisać Sądowi pierwszej instancji, by w swej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ograniczył się tylko do rozstrzygnięcia sprawy poza zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną bądź, by rozstrzygnął poza granicami sprawy. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była decyzja stwierdzająca nieważność decyzji o warunkach restrukturyzacji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a nie ocena legalności decyzji o warunkach restrukturyzacji. Trafnie przy tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, czy dany podmiot, ubiegający się o restrukturyzację należności publicznoprawnych, spełnia, czy nie, warunki określone w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, jest kwestią ustaleń faktycznych. Skoro art. 1 ust. 2 ustawy zawiera tylko przykładowy katalog podmiotów i cech, które muszą spełnić dla uzyskania restrukturyzacji należności publicznoprawnych, to nie jest rażącym naruszeniem tego przepisu, a zatem jest kontrolą w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., taki pogląd, który dopuszcza odmienną ocenę tych okoliczności dokonaną przez różne podmioty. Bezpodstawnie przy tym zarzuca skarga kasacyjna naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez przyjęcie, że nie zachodziły w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, skoro przepis art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji zawiera tylko przykładowo wymienione przesłanki restrukturyzacji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na szerokie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu, co da się ustalić poprzez proste zastosowanie jego tekstu i stanu faktycznego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się także, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć również naruszenia rażącego przepisów postępowania, jednakże wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., I FSK 400/07 niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Gl 21/09 niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1347/06 niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., III SA/Wa 606/07 niepubl.). Oczywiście rażące musi być wówczas samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. W tej sytuacji okoliczność tylko przykładowego wymienienia w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji przesłanek restrukturyzacyjnych i udzielenie tej restrukturyzacji podmiotowi, który, wedle późniejszej opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, nie spełniał warunków restrukturyzacji, nie oznacza, że decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nietrafne są też zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie jest jasne jakie to wzajemne relacje między ustawą o restrukturyzacji a ustawą o pomocy publicznej nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazano je, ale odnoszą się one do relacji istniejących po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, a przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co pozostaje poza granicami sprawy. Natomiast w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wskazali zostali przedsiębiorcy, o których mowa w art. 2 ustawy o pomocy publicznej. Okoliczność zaś, że udzielanie pomocy zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pomocy publicznej podlega nadzorowaniu ze strony Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na etapie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie oznacza, że podlega ona nadzorowaniu na etapie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie jest bowiem jeszcze udzieleniem tej pomocy. W końcu podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu, by Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił relacji zachodzących miedzy wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji a art. 25 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej. Wskazanie ogólne, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko dlatego, że nie odniósł się w uzasadnieniu do relacji między powyższymi ustawami, jest na tyle enigmatyczne, iż uchyla się od kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może badać, czy oceniając rażące naruszenie prawa w decyzji, Sąd pierwszej instancji nie zbadał tej podstawy nieważności w stosunku do wszystkich przepisów danej ustawy, skoro nie wskazał ich autor skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).