I SA/Go 420/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XIX/141/08 w sprawie ustalenia wysokości stawek i zwolnień podatku od nieruchomości na 2009 r. stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały. Prokurator Rejonowy złożył skargę na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r. , Nr XIX/141/08 w sprawie wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na 2009r. w części obejmującej § 2 pkt 1 i 2 w/w uchwały. Uchwale w zaskarżonej części skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa – art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie w § 2 pkt 1 i 2 zwolninia od podatku od nieruchomości dla budynków gospodarczych i gruntów pod budynkami stanowiących własność lub współwłasność rencistów i emerytów utrzymujących się wyłącznie z rent i emerytur rolniczych, prowadzących samodzielne lub wspólnie z małżonkiem gospodarstwo domowe oraz dla budynków i budowli zajętych przez gminne jednostki budżetowe, pomimo braku po stronie rady miejskiej kompetencji do stosowania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miasta dnia [...] listopada 2008 r. Nr XIX/141/08 w części - to jest § 2 w/w uchwały. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator Rejonowy podał, że jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 142 z 2001, poz. 1598 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12 i 13, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Dalej skarżący wskazał, że analiza przepisów § 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r. pozwala na stwierdzenie, że regulacje te rażąco naruszają przepisy art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 tej samej ustawy, radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały stanowiła, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wskazano, iż w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe z niego zwolnienie. Przepisy prawa, w tym w szczególności art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odróżniają bowiem zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej. Podkreślono, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe). Wyróżnia się także zwolnienia mieszane o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Udzielenie emerytom i rencistom utrzymującym się wyłącznie z rent i emerytur rolniczych, prowadzącym samodzielne lub wspólnie z małżonkiem gospodarstwo domowe, zwolnienia w podatku od nieruchomości od budynków gospodarczych i gruntów pod tymi budynkami stanowi bowiem klasyczny przykład zwolnienia o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie gruntów i budynków, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak źródło utrzymania podatnika i fakt prowadzenia przez niego gospodarstwa domowego. Zwolnienie to ma zatem, niezależnie od redakcyjnej formy jego sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe w istocie charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane – to jest emerytów i rencistów, którzy utrzymują się wyłącznie z emerytury lub renty rolniczej. Analogiczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do pkt 2 §2 zaskarżonej uchwały, w którym uchwałodawca zwolnił od podatku od nieruchomości budynki, grunty, budowle zajęte przez gminne jednostki budżetowe. Również i w tym przypadku, mamy do czynienia ze zwolnieniem mieszanym, podmiotowo-przedmiotowym, przy czym na pierwszy plan wysuwają się okoliczności świadczące o tym, iż zwolnienie to ma charakter głównie podmiotowy. Fakt zwolnienia z podatku od nieruchomości, łączy się bowiem ściśle z cechą indywidualną podatników, nie związaną zupełnie z przedmiotem opodatkowania, jaką jest ich status prawny i organizacyjny jako gminnych jednostek budżetowych. Rada Miejska w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podano, że w uchwale dotyczącej zwolnień od podatku od nieruchomości rada musi szczegółowo określić kategorie nieruchomości zwalnianej z podatku. Z uwagi na fakt, iż ustawa wskazuje, iż rada może wprowadzić na swoim terenie jedynie zwolnienia przedmiotowe – uchwała w sprawie zwolnienia od podatku musi określać przedmiot opodatkowania jak budynek, grunt, lokal mieszkalny. Uchwała może również zawierać dalsze sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu np. przez określenie przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż takie określenie przedmiotu zwolnienia powoduje, że traci ono przymiot zwolnienia przedmiotowego. Na poparcie swojego twierdzenia Rada powołała się na pogląd profesora Leonarda Etela, "iż każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania". Organ wskazał, że istotnym jest również, iż zapis o zwolnieniu dotyczy nieruchomości posiadanych przez podatników o najniższych dochodach i Rada Miejska podejmując uchwałę o zaskarżonej treści miała na celu ich ochronę. Ponadto uchylenie zaskarżonych przepisów uchwały spowoduje zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trakcie roku podatkowego na niekorzyść podatnika. Stanowi to naruszenie zasady lex retro non agit. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozstrzygnięcie organu jest zgodne z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowe. W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte w § 2 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej odpowiada pojęciu zwolnienie przedmiotowo- podmiotowego, a Rada Miasta jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia tylko zwolnień od podatku od nieruchomości. Słusznie wskazuje skarżący, że zwolnienie określone w § 2 zaskarżonej uchwały obejmuje zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie gruntów i budynków, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak źródło utrzymania lub status prawny i organizacyjny podmiotu. Powyższe powoduje, że zwolnienie to określa wyraźnie podmiot do którego jest ono adresowane – to jest emerytów i rencistów utrzymujących się wyłącznie z emerytury lub renty jak również gminnych jednostek budżetowych. Zwolnieniem nie zostały objęte wszystkie budynki, grunty i budowle lecz tylko te które znajdują się w posiadaniu określonej grupy podmiotów. To powoduje, że określone w § 2 zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Sąd podziela pogląd, że uchwała w sprawie zwolnienia musi szczegółowo określać przedmiot zwolnienia z opodatkowania, może zawierać sprecyzowanie tego przedmiotu poprzez wskazanie określonych cech np. poprzez określenie jakim celom służy. Jednakże określenie przez kogo jest wykorzystywany powoduje, że określone zwolnienie traci przymiot zwolnienia przedmiotowego na rzecz zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W niniejszej sprawie sposób w jaki rada określiła zwolnienia przede wszystkim wskazuje na podmiot którego dotyczy zwolnienie, a nie na rodzaj przedmiotu. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). W tym też zakresie nie do przyjęcia jest pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień (praw), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników, czy też uwzględniałyby względy społeczne czy ekonomiczne pewnej grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części spowoduje działanie prawa wstecz. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w zaskarżonej części. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Jacek Niedzielski |