I SA/Go 420/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi N.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2016 r. z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. N.H., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w kwocie 225.450,00 zł powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] października 2014 r. do [...] lutego 2016 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu transakcji kupna i sprzedaży wyrobów tytoniowych, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego, ustalono, że skarżący w okresie od [...] października 2014 r. do [...] lutego 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą N N.H. wprowadził do obrotu papierosy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Uwzględniając dokumenty z ww. kontroli Naczelnik Urzędu Celnego (zwany również Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) w dniu [...] września 2016 r. wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października 2014 r. do lutego 2016 r. Materiały z kontroli zostały jako dowód włączone do akt wszczętego postępowania, podobnie akta sprawy prowadzonej przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy UC pod sygnaturą [...]. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik UC określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w kwocie 225.450,00 zł powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] października 2014 r. do [...] lutego 2016 r. Decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 181 w zw. z art. 187, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, a także art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 47 ust.1 pkt 1 i 5, art. 98 ust. 1, art. 99 ust.1, ust.1a, ust.2 pkt 1 i 3, ust.5a-d, ust.9, ust.13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej u.p.a. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że z ustaleń kontroli wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2016 r. oznaczoną wg PKD jako sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Punkty sprzedaży były usytuowane w [...] (dwa) oraz w [...]. W ramach prowadzonej działalności dokonał zakupu poszczególnego rodzaju asortymentu, co obrazuje sporządzone w decyzji zestawienie, w którym ujęto również zdarzenia gospodarcze niezaksięgowane przez skarżącego a ujawnione w trakcie kontroli. Z zestawienia tego wynika, że zakupy dotyczyły: 485 szt. cygar (w tym 225 szt. niezaksięgowane), 4.475 szt. opakowań na gilzy (w tym 3.875 szt. niezaksięgowane), 273.900 szt. gilz (w tym 90.100 szt. niezaksięgowane) oraz 3 szt. nabijarek (1 szt. niezaksięgowana). W okresie objętym kontrolą (od [...] października 2014 r. do [...] lutego 2016 r.) funkcjonariusze celni przeprowadzili łącznie 10 kontroli dotyczących stosowania znaków akcyzy w firmie skarżącego. W 9 przypadkach zostały ujawnione papierosy w opakowaniach kartonowych; papierosy te zostały wykonane sposobem domowym przy użyciu tytoniu niewiadomego pochodzenia, zapakowane były w tekturowe opakowania oraz woreczki z zamknięciem strunowym, nieoznaczone napisami ostrzegawczymi oraz maksymalnymi cenami detalicznymi. Ilość ujawnionych papierosów, o których wyżej mowa, to 3.840 szt., z czego 3.120 szt. zatrzymano. Skarżący bądź sprzedawcy znajdujący się w punktach sprzedaży, gdy były dokonywane czynności kontrolne, każdorazowo składali oświadczenie, że są to papierosy na własny użytek i nie są przeznaczone na sprzedaż. Z akt sprawy nr [...], włączonych do niniejszego postępowania, Naczelnik UC wskazał protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] lutego 2016 r., z którego wynika, że skarżący przyznał się do zarzucanego mu czynu, uprzednio oświadczając, że zrozumiał przedstawiony mu zarzut przechowywania w kiosku w [...] w dniu [...] sierpnia 2015 r., [...] sierpnia 2015 r. i [...] września 2015 r. 156 szt. papierosów po 20 szt. wykonanych z gilz bez polskich znaków akcyzy. Organ pierwszej instancji podniósł także, że na podstawie skontrolowanych paragonów ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący zarejestrował na kasie fiskalnej sprzedaż 411 cygar, 586 opakowań i 54.400 szt. gilz. Zgromadzone akta dowodzą, że skarżący nie zaksięgował wszystkich faktur zakupu towaru, również rozchód towaru nie był rzetelnie ewidencjonowany na kasie fiskalnej. Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik UC stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadził do obrotu w swoich punktach sprzedaży wytworzone domowym sposobem papierosy, bez polskich znaków akcyzy. W tym celu dokonał zakupu komponentów służących do wytworzenia papierosów (gilzy, opakowania, cygara, urządzenia do nabijania gilz tytoniem). Umieścił też oferty reklamowe (na punkcie sprzedaży przy ul. [...]) sprzedaży papierosów za cenę 6,00 zł. W punkcie tym odbywała się sprzedaż papierosów, co potwierdził sprzedawca R.Z.. Organ pierwszej instancji przywołał też sytuację, gdy w trakcie kontroli w dniu [...] września 2015 r. kilka osób próbowało kupić papierosy, nie doszło do tego, ponieważ sprzedawczyni zamknęła punkt handlowy z uwagi na kontrolę. Ponadto wskazał, że ujawnienie papierosów bez polskich znaków akcyzy, ukrywanych w różnych miejscach punktu handlowego, także w pobliskim kiosku, jak również skonstruowanie skrytki, świadczy o świadomości skarżącego co do nielegalności jego działania. Potwierdzeniem nielegalnej działalności skarżącego jest zakończone wyrokiem z dnia [...] czerwca 2016 r. postępowanie karne w sprawie o sygn. akt [...] - skarżący przyznał się do zarzucanych czynów i dobrowolnie poddał się karze grzywny w wysokości 1.200 zł. W następnej kolejności Naczelnik UC wskazał, że w protokole kontroli poczyniono ustalenia co do badania ksiąg podatkowych. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Stwierdzono bowiem, że w okresie objętym kontrolą nie wszystkie zakupy towarów zostały zaksięgowane, zaś różnice wynikające z bilansu ilości zakupionego towaru i zarejestrowanego jako sprzedany potwierdzają nierzetelnie prowadzoną ewidencję sprzedaży. Organ zaznaczył jeszcze, że zgodnie z zeznaniami sprzedawcy R.Z. sprzedaż papierosów nie była w ogóle rejestrowana na kasie fiskalnej (skarżący oficjalnie papierosów nie posiadał). Mając na uwadze dokonane ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że wyliczeń należy dokonać w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zapisy z kas rejestrujących sprzedaż zostały uznane za nierzetelne, dlatego też nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą rzeczywisty rozchód cygar, gilz, opakowań umożliwiających wytwarzanie papierosów. Wspierając się orzeczeniem WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 693/13) Naczelnik UC podniósł, że podstawa opodatkowania co do zasady jest określana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty księgowe, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Zaznaczył, że przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należy brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W ocenie Naczelnika UC w rozstrzyganej sprawie należało przyjąć metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 4 ww. ustawy, tj. metodę produkcyjną, opartą na zdolnościach produkcyjnych. Wyjaśnił, że za zastosowaniem tej metody przemawia zgromadzony materiał dowodowy zawierający dokumenty potwierdzające faktyczny zakup komponentów umożliwiających wytworzenie papierosów (cygara i gilzy oraz 4 urządzenia do napełniania gilz tytoniem). Opisując szczegółowo wyliczenia poczynione zgodnie z wybraną metodą organ pierwszej instancji podał, że z jego ustaleń wynika, że skarżący dokonał zakupu 485 szt. cygar, z czego 411 zostało sprzedanych. Pozostałe 74 cygara pozwalały na uzyskanie 629g tytoniu umożliwiających wyprodukowanie 629 szt. papierosów. Podniósł również, że w wyniku kontroli zostało ujawnionych aż 3.840 sztuk papierosów. Taki stan faktyczny potwierdza zdaniem organu, że skarżący musiał posiadać znacznie większą ilość tytoniu niewiadomego pochodzenia, co pozwalało napełnić pozostałą ilość gilz. Zaznaczył następnie, że z uwagi na brak sporządzonego przez skarżącego spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej, do wyliczenia ilości wyprodukowanych papierosów należy przyjąć liczbę posiadanych gilz wynikającą z dokumentów zakupu (273.900 szt.), pomniejszoną o liczbę papierosów zajętych podczas kontroli (3.120 szt.) = 270.780 szt. Podniósł przy tym, że mimo wskazania przez skarżącego na mające miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r. włamanie do punktu sprzedaży i podanie, że w jego wyniku zniszczeniu uległ zgromadzony towar a część została skradziona, informacje te jako niewiarygodne nie zostały uwzględnione. Powołał się w tej mierze na informację Policji i przekazane dokumenty, z których wynika, że [...] grudnia 2015 r. dokonano próby włamania do kiosku, w którym skarżący prowadził sprzedaż, nie ujawniono jednak żadnych innych śladów uszkodzeń poza wybitą szybą. Zwrócił uwagę, że skarżący złożył wówczas jedynie zawiadomienie o uszkodzeniu mienia, nie zgłaszając natomiast utraty jakiegokolwiek mienia lub dokumentów. Podsumowująco organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem wprowadził do obrotu w swoich punktach sprzedaży papierosy wytworzone domowym sposobem z gilz i tytoniu niewiadomego pochodzenia w opakowaniach nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy, bez napisów ostrzegawczych o szkodliwości palenia oraz bez oznaczenia cen maksymalnych, w ilości odpowiadającej liczbie posiadanych gilz, tj. 270.780 sztuk. Wprowadzenie do obrotu papierosów wykonanych domowym sposobem z gilz wiązało się z nielegalnym ich wytworzeniem poza składem podatkowym, a całokształt okoliczności sprawy potwierdza celowe i świadome działania skarżącego. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego Naczelnik UC zwrócił uwagę, że moment jego powstania należy ustalić w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty, które jednoznacznie wskazują, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzał do obrotu wykonane domowym sposobem papierosy bez oznaczeń akcyzy. Mając zaś na uwadze, że nie można określić faktycznych dat wyprodukowania wyrobów tytoniowych w postaci papierosów, za datę powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie należy przyjąć dzień [...] czerwca 2016 r., w którym skarżącemu został doręczony protokół kontroli. Podatek akcyzowy z tytułu wytworzenia ww. ilości papierosów wyliczony w oparciu o stawki obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego wyniósł 225.450,00 zł. Organ pierwszej instancji podał, że jest to zaległość podatkowa, którą wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] lipca 2016 r. do dnia wpłaty włącznie należy wpłacić na rachunek wskazany w decyzji. Reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez nienależyte i dowolnie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, nienależytą i dowolną jego ocenę oraz niedostateczne uzasadnienie i wykazanie przyjętej zasady szacowania. Zarzut odwołania dotyczył również naruszenia art. 99 ust. 1b u.p.a. przez błędne uznanie skarżącego za producenta wyrobów tytoniowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dowody zebrane w toku kontroli przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Przedsiębiorców oraz pozyskane w toku postępowania prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy pozwoliły uznać, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą N wprowadził do obrotu papierosy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zakupił komponenty służące do wytwarzania papierosów, takie jak gilzy, cygara, a także urządzenia do nabijania gilz, jak też opakowania. Posiadał również materiały reklamowe, takie jak szyldy, zapalniczki z informacjami o możliwości zakupu w prowadzonych przez niego punktach sprzedaży (w [...] oraz [...]) "tanich papierosów" w cenie 6 zł za paczkę. Organ odwoławczy wskazał również, że w trakcie kontroli przeprowadzonych w punktach sprzedaży należących do skarżącego ujawniono 3.840 sztuk (192 opakowania) papierosów wykonanych domowym sposobem, w opakowaniach bez oznaczeń o szkodliwości palenia oraz o cenie maksymalnej, bez polskich znaków akcyzy. Kontrola podatkowa ujawniła ponadto, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych rzetelnie, nie ewidencjonował w prawidłowy sposób sprzedaży towaru. Z tych względów organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując jako metodę szacunkową metodę produkcyjną, opartą na zdolności produkcyjnej przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS w pierwszej kolejności przytoczył marterialnoprawne podstawy orzekania w sprawie. Zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów tytoniowych, do których zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zalicza się wyroby tytoniowe w postaci papierosów. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Jeżeli jednak nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). Zgodnie z art. 13 ust. 1a tej ustawy podatnikiem z tytułu produkcji papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a, prowadzonej niezgodnie z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje papierosy oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że za produkcję wyrobów tytoniowych uznaje się ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie, przy użyciu urządzeń do produkcji papierosów, również w przypadku, gdy wytwarzającym papierosy jest ich konsument. Wyjątek stanowi wytwarzanie papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym. Następnie Dyrektor IAS podniósł, że w przeprowadzonym dokładnie i szczegółowo postępowaniu zebrano szereg dowodów potwierdzających, że skarżący wytwarzał poza składem podatkowym i posiadał papierosy bez uiszczonej akcyzy, które sprzedawał w prowadzonych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej punktach sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego dowodami potwierdzającymi powyższe ustalenia są m.in.: postanowienie o przedstawieniu zarzutów, protokół przesłuchania skarżącego z jego oświadczeniem, że zrozumiał stawiane mu zarzuty oraz przyznaniem się do popełnienia zarzucanego mu czynu, wyrok sądu zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za zarzucane wykroczenie skarbowe polegające na tym, że skarżący działając w krótkich odstępach czasu przechowywał w miejscach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej papierosy wykonane z gilz stanowiących przedmiot czynu zabronionego, materiały dotyczące korespondencji z kontrahentami i domniemanymi kontrahentami, protokoły z dziewięciu kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w prowadzonych przez skarżącego punktach sprzedaży, zeznania świadków. W ocenie Dyrektora IAS analiza całości akt sprawy skłania do uznania za jednoznacznie udowodnione, że skarżący posiadał i prowadził sprzedaż papierosów wytworzonych metodą "chałupniczą" z gilz i niewiadomego pochodzenia tytoniu. Świadczyły o tym cechy zewnętrzne produktu oraz zakupione przez skarżącego komponenty i urządzenia do produkcji papierosów. Papierosy były w opakowaniach nieoznakowanych polskimi znakami akcyzy, bez napisów ostrzegawczych o szkodliwości palenia, bez oznaczenia cen maksymalnych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo też oszacował wysokość podstawy opodatkowania, przyjmując do wyliczeń właściwą stawkę podatku, w konsekwencji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Właściwie został też ustalony moment powstania obowiązku podatkowego; za datę jego powstania przyjęto dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności (28 czerwca 2016 r. – dzień doręczenia skarżącemu protokołu kontroli). Zarzuty zgłoszone w odwołaniu Dyrektor IAS uznał za bezpodstawne. Zdaniem organu zaskarżona decyzja Naczelnika UC spełnia wszystkie wymogi określone art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie pierwszoinstancyjne zostało zaś przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ww. ustawy). W opinii organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że skarżący w prowadzonych przez niego punktach sprzedaży posiadał papierosy wytworzone z gilz i tytoniu niewiadomego pochodzenia, zapakowane w opakowania bez polskich znaków akcyzy, które były sprzedawane w tych punktach. Organ wskazał też, że skarżący posiadał urządzenia do produkcji papierosów, gilzy a także cygara, które z dużym prawdopodobieństwem mogły zostać użyte w produkcji papierosów. Zwrócił uwagę, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, że wytwarzał papierosy. Podniósł, że podczas kontroli przeprowadzonych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, wielokrotnie stwierdzono posiadanie przez skarżącego papierosów bez polskich znaków akcyzy. Jako potwierdzenie tego procederu został powołany wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt [...] o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności, na podstawie którego skarżący został ukarany karą grzywny. Zdaniem Dyrektora IAS w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono, że to skarżący był odpowiedzialny za produkcję spornych papierosów, gromadził je w prowadzonych punktach sprzedaży, z zamiarem ich sprzedaży. Organ stwierdził przy tym, że przestawione w odwołaniu stanowisko o posiadaniu przez skarżącego w punktach sprzedaży papierosów na własny użytek, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Posiadanie urządzeń do produkcji papierosów oraz gromadzenie w punktach sprzedaży znacznych ilości wytworzonych przez skarżącego papierosów, wyklucza zdaniem organu możliwość zastosowania w tej sprawie przepisów art. 99 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym, na które powołano się w odwołaniu. W kwestii spornej dotyczącej metody szacowania przyjętej celem określenia wysokości podstawy opodatkowania Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania w swojej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił przyjęcie określonej metody. W odniesieniu do treści odwołania wyjaśnił także, że intencją nie było zastosowanie swoistej kary administracyjnej, w wyniku której zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone w wysokości znacząco wyższej od tej ustalonej przy uwzględnieniu rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem w celu określenia wysokości tej podstawy skorzystano z jedynej możliwej metody, na jaką pozwoliły przepisy prawa. Wybór metody związany był ściśle z ustalonym stanem faktycznym. W tym względzie organy nie mają dowolności. Zaznaczył jeszcze, że sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania nie jest w żaden sposób związany z sytuacją finansową (majątkową) podatnika. Wspomniał też na marginesie, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że część mienia skarżącego w postaci tytoniu i gilz została utracona na skutek kradzieży. Kwestia ta została wyjaśniona z organami Policji, z przekazanych informacji i materiałów wynika, że w wyniku incydentu w dniu [...] grudnia 2015 r. nastąpiło jedynie uszkodzenie mienia (wybicie szyb, wygięcie kraty zabezpieczającej). W skardze wniesionej na powyższą decyzję przedstawiono zarzuty tożsame z wcześniej zgłoszonymi w odwołaniu, a mianowicie: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 187, art. 122 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez nienależyte i dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, nienależytą i dowolną jego ocenę oraz niedostateczne uzasadnienie i wykazanie przyjętej zasady szacowania; 2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust.1 b u.p.a. poprzez błędne uznanie skarżącego za producenta wyrobów tytoniowych. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w przypadku uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu skargi krytycznie odniesiono się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako lakonicznego oraz wskazującego na bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji, zamiast zgodnie z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy. Strona skarżąca wskazała, że w szczególności chodzi o protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2016 r. (tak w skardze), z którego wynika, że wszyscy słuchani w sprawie świadkowie zeznali, że ujawnione w trakcie czynności kontrolnych papierosy bez oznaczeń akcyzy przeznaczone były na własny użytek. W odniesieniu do wskazania przez organy, że o sprzedaży papierosów przez skarżącego świadczą m.in. reklamy dotyczące tej sprzedaży w skardze wyjaśniono, że skarżący nosząc się z zamiarem sprzedaży papierosów nabył odpowiednie reklamy, przygotowywał się do zakupu tytoniu, jednak nigdy nie sprzedawał papierosów. Twierdzono, że jeżeli któraś z osób zastępujących skarżącego w miejscu sprzedaży dokonała sprzedaży papierosów, zrobiła to bez jego wiedzy. Podkreślano stanowczo, że ujawnione w składzie papierosy bez znaków akcyzy zostały wykonane przez skarżącego na prywatny użytek, ręcznym domowym sposobem; skarżący mając wiele czasu "w miejscu sprzedaży tychże papierosów" (cyt.skargi) z braku zajęcia wykonywał na własny użytek papierosy, którymi częstował w domu znajomych i rodzinę, ale nie handlował nimi. Zauważono przy tym, że za część papierosów skarżący zapłacił już mandaty, co może oznaczać, że w sprawie doszło do podwójnego ukarania za ten sam czyn. Strona skarżąca zakwestionowała ponadto nieuznanie za wiarygodne zeznań skarżącego co do utraty mienia wskutek kradzieży, w tym tytoniu i gilz. W związku z powyższym twierdzono, że ustalając ilość sprzedanych papierosów organ powinien pomniejszyć tę wartość o ilość skradzionych papierosów bądź towarów służących do ich wykonania. Zdaniem skarżącego nieuwzględnienie tego powoduje, że wyliczona przez organ wartość podstawy opodatkowania jest jeszcze bardziej nierzeczywista. W kwestii metody oszacowania podstawy opodatkowania zarzucono, że lakoniczne uzasadnienie zastosowanej metody jest nieprzekonujące, a przede wszystkim nie daje możliwości zweryfikowania dokonanej przez organ oceny. Zdaniem strony skarżącej nasuwa się spostrzeżenie, że najłatwiej oszacować na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczny zakup komponentów w postaci cygar i gilz, jak też urządzeń do napełniania gilz tytoniem, umożliwiających wytworzenie papierosów. Zaznaczono przy tym, że podatnik co prawda musi się liczyć, że w wyniku szacowania podstawa opodatkowania może być nieznacznie wyższa niż rzeczywista, jednakże szacowania nie można traktować jako swoistej kary administracyjnej, w wyniku której zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone w wysokości znacząco wyższej od tej ustalonej przy uwzględnieniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł, że organy podatkowe powinny szczegółowo wyjaśnić, dlaczego przyjęta metoda w największym stopniu pozwalała osiągnąć ten cel, a inne metody nie były możliwe do zastosowania. Zauważył przy tym, że ustawodawca przewiduje również możliwość zastosowania metody spoza katalogu wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skarżący stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie dość wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, następnie zaś przyjęły najłatwiejszą dla nich metodę szacowania, konsekwencją czego było ustalenie nierzeczywistej wartości będącej podstawą opodatkowania akcyzą. Zaznaczył jeszcze, że w zaskarżonej decyzji brak również wyliczenia w zakresie różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym uiszczonym od sprzedaży cygar a podatkiem akcyzowym naliczonym wskutek wydanej decyzji, gdyż wydaje się, że podatek akcyzowy ustalony przez organ powinien zostać pomniejszony o wartość podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedanych cygar, które według organu pierwszej instancji stanowiły materiał podstawowy dla rzekomo sprzedanych papierosów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzuty skargi są bezpodstawne, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. skarżący w zakresie dokonanego szacunku zarzucił i podkreślił, że nie uwzględniono wykazanej paragonami sprzedaży gilz w ilości ponad 50.000 szt. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą ustrojową określoną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej jest stwierdzana nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma zatem prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nawet niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w kwocie 225.450,00 zł powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] października 2014 r. do [...] lutego 2016 r. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów i na podstawie przedłożonych ze skargą akt sprawy Sąd stwierdził wydanie jej z naruszeniem prawa, powodujące konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z uchybieniem przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to taki stopień naruszenia, że gdyby ono nie wystąpiło, to prawdopodobnie zostałoby wydane rozstrzygnięcie odmiennej treści. Naruszenie przepisów postępowania polegało w szczególności na niezgodnym z prawem przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjności postępowania podatkowego określona w art.127 Ordynacji podatkowej oznacza prawo strony tego postępowania do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Postępowanie odwoławcze nie ma charakteru nadzorczego, polegającego tylko na sprawdzeniu prawidłowości działania organu pierwszej instancji. W komentarzach Ordynacji podatkowej wskazuje się , że zasada dwuinastancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania w przypadku decyzji) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższego też wynika, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się tego organu do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. B.Gruszczyński [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 6.Lexis Nexis, s.624 – oraz wskazane tam orzecznictwo). Dyrektor IAS w niniejszej sprawie nie sprostał wymogowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania odwoławczego, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Ograniczył się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika UC, stwierdzając w swojej decyzji prawidłowość ustaleń dokonanych w pierwszej instancji. Mimo, że w zaskarżonej decyzji zamieszczono zwrot : "Po analizie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zważył, co następuje:", to dalsza treść zawiera tylko takie stwierdzenia, jak: "W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy" (s.4 zaskarżonej decyzji), "Analiza całości akt sprawy skłania (...) do uznania, że w toku postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia ...", "Naczelnik Urzędu Celnego w (...) prawidłowo oszacował wysokość podstawy opodatkowania ..." (s.5), "Powyżej przytoczone przepisy przedstawiają katalog zasad, które organ uszanował prowadząc postępowanie podatkowe i wydając zaskarżoną decyzję." (s.6). W pozostałej części zaskarżona decyzji nie zawiera merytorycznych rozważań, w tym konkretnego odniesienia się do zarzutów odwołania. Trzeba przyznać rację skarżącemu, który zarzucił lakoniczność uzasadnienia tej decyzji oraz bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji. Mając na względzie treść zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że sprawa nie została jeszcze raz merytorycznie rozpatrzona, co w ocenie Sądu oznacza naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedwczesne byłoby obecnie formułowanie przez Sąd oceny prawnej merytorycznych zagadnień tej sprawy, w tym zasadniczego, wokół którego koncentruje się spór, tj. zastosowania metody szacunkowej. W powyższym zakresie Sąd chce jednak zwrócić uwagę na jedną kwestię. Zastrzega przy tym, że nie wypowiada się, jaka metoda powinna być zastosowana, bowiem przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1527/14 oraz powołane tam orzecznictwo – wszystkie wskazywane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż w ocenie Sądu wybrana w tej sprawie przez organ pierwszej instancji metoda produkcyjna zawiera błąd metodologiczny, który został oprotestowany przez skarżącego na rozprawie, z czym Sąd się zgadza. Przypomnieć należy, że Naczelnik UC wyjaśniając w swojej decyzji (s.13) zastosowanie metody produkcyjnej, z uwzględnieniem ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. że skarżący zajmował się sprzedażą wytworzonych metodą chałupniczą papierosów w opakowaniach jednostkowych (po 20 szt.), przyjął, że należy wyliczyć możliwą do wprowadzenia do obrotu ilość papierosów. Wstępnie miał wzgląd na to ile tytoniu można uzyskać z pozostałych 75 cygar (skarżący dokonał zakupu ogółem 485 szt. cygar, udokumentowana sprzedaż wynosiła 411 szt.). W swoich wyliczeniach respektował zatem fakt sprzedaży przez skarżącego tzw. komponentów. Jako podstawową wielkość "wyjściową" do wyliczenia ilości wyprodukowanych papierosów przyjął liczbę posiadanych gilz wynikającą z dokumentów zakupu, tj. 273.900 szt. Tę wyjściową wielkość pomniejszył o liczbę papierosów zajętych podczas kontroli (3.120 szt.). W świetle powyższego niezrozumiałe i nielogiczne jest zdaniem Sądu nieuwzględnienie natomiast ilości gilz, które zostały sprzedane przez skarżącego (była to sprzedaż udokumentowana okazanymi kontrolującym paragonami), w ilości 54.400 szt. Skarżący słusznie w ocenie Sądu domaga się pomniejszenia o tę wielkość ilości gilz przyjętych do wyliczenia możliwych do wyprodukowania papierosów. Skoro te komponenty zostały sprzedane, to nie mogły równocześnie być brane pod uwagę jako element służący wyprodukowaniu przez skarżącego papierosów. Dyrektor IAS jest zatem zobowiązany rozpatrzyć merytorycznie sprawę na etapie postępowania odwoławczego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu jego decyzji. Uwzględni ponadto wyrażone przez Sąd stanowisko co do metody szacunkowej, tj. zastosowanej techniki wyliczeń. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)