I SA/Go 424/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2004r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004r., Nr [...] określającą H.K. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. obliczone od ustawowych terminów ich płatności na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-32 (30.04.l999r.) w wysokości 16.585,80 zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej ksiąg w dniu [...] sierpnia 2003r. postanowieniem z [...] grudnia 2003r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego H.K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. W wyniku postępowania ustalono: 1. zaniżenie przychodu o 117 664,80 zł poprzez nic zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów uzyskanych z tytułu nieodpłatnego użytkowania majątku stanowiącego majątek odrębny jego żony J.K. - pawilonu handlowego, hali magazynowej w kwocie 92232,00 zł oraz sprzętu transportowego i specjalistycznego w kwocie 25 432.80 zł. Dla ustalenia wartości nieodpłatnego użytkowania nieruchomości oraz hali magazynowej, przyjęto miesięczną stawkę brutto z roku 1998. jaką stosował H.K. wydzierżawiając pierwszą z nieruchomości na aptekę oraz halę magazynowo-produkcyjną w wyniku czego uzyskał łączny przychód w wysokości 92 232,00 zł (apteka 40 992,00 zł; hala magazynowa 51 240,00 zł). Przychód z nieodpłatnego użytkowania sprzętu transportowego i specjalistycznego przyjęto w wysokości dokonywanych przez podatnika miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 29 740,42 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych od używanych nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] listopada 1994r., środków trwałych (samochody, przyczepy i nieruchomości) stanowiących własność żony podatnika w kwocie 25 432,80 zł. oraz kosztów ubezpieczenia NW i OC w kwocie 4307,62 zł. poniesionych przez żonę na podstawie zawartej przez nią umowy ubezpieczenia. W ten sposób podatnik zaniżał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy i zadeklarował je w wysokości 16.943,30 zł. zamiast 74.182,50 zł , zaś w zeznaniu o osiągniętych dochodach PIT-32 wykazał zaniżoną kwotę należnego podatku za rok podatkowy 1998 i zamiast podatku w wysokości 79.579,70 zł. wykazał w kwocie 20.617,70 zł. Wskutek tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w decyzją z dnia [...].04.2004r., Nr [...] określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 79.579,70 zł. i ustalił: - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.212.627,36 zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości 965 583,38 zł, - dochód z działalności gospodarczej w wysokości 247.043,98 zł. Ponadto organ podatkowy l instancji ustalił wysokość dochodu z działalności gospodarczej podatnika za poszczególne miesiące 1998r. oraz należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. organ l instancji zaskarżoną decyzją wyliczył odsetki w łącznej wysokości 10585.80 zł. przy czym zaliczkę za grudzień w wysokości 7 042,80 zł. zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono w wysokości należnej zaliczki za listopad. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w części odnoszącej się do określonej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wliczonych od części dochodu ustalonego od wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń oraz wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w części zaskarżanej, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części. Zdaniem podatnika rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części zaskarżonej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].04.2004r. dotyczącej ustalenia przychodu z nieodpłatnie używanego przez podatnika majątku. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości nieodpłatnie uzyskanych świadczeń z tytułu użytkowania obcych środków trwałych oraz wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w części zaskarżanej, a nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie złożonych przez J.K. na przełomie lutego i marca 2004r. korekt zeznań podatkowych za lata 1998-2002. Z korekt tych wynikało, że środki trwale stanowiące własność żony używane były przez podatnika odpłatnie. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji artykułu 122 ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem złożonych korekt zeznań podatkowych za lata 1998-2002. ponieważ złożono je w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego - [...] lutego 2004r. Ustawowy termin złożenia zeznania podatku dochodowego minął [...] kwietnia 1999r. Zdaniem organu odwoławczego sama okoliczność złożenia zeznań podatkowych, w których J.K. wskazuje, że osiągała w latach 1998 - 2002 dochody z dzierżawy nieruchomości oraz hali magazynowej nie oznacza, że okoliczność ta miała taktycznie miejsce. Organ l instancji, realizując treść przepisów art. 122 i 187 ordynacji podatkowej podjął, zdaniem organu odwoławczego, czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego celem określenia podatnikowi należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że użytkował on nieodpłatnie samochody, urządzenia, nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym oraz obiekt (hala i grunt), stanowiące własność małżonki J.K.. Nieodpłatny charakter użytkowania sprzętu i nieruchomości poświadcza zawarta między małżonkami umowa użyczenia z [...] listopada I994r. oraz "akt przekazania" z [...] marca 1996r., z których wynika, że właścicielka nie zażądała, żadnej opłaty. O tym, że żona podatnika nie uzyskiwania dochodów z tytułu użytkowania przez męża środków trwałych stanowiących jej własność świadczy również, zdaniem organu orzekającego, fakt nie zgłoszenia w latach 1996-2002 do opłaty skarbowej umów dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu do czego była zobowiązana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 31 stycznia I989r. o opłacie skarbowej (Dz. U, Nr 4, póz. 23 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł też okoliczność, że skarżący w piśmie z dnia w [...] lutego 2001r. nie tylko nie wniósł żadnych uwag, a przeciwnie - stwierdził, że małżonka nie uzyskiwała żadnych przychodów. Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przychodu z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości w wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego z wynajmu (dzierżawy) tych nieruchomości w roku 1998r., a w odniesieniu do sprzętu transportowego i specjalistycznego w wysokości dokonywanych przez kontrolowanego miesięcznych odpisów amortyzacyjnych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, wobec braku innych danych do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Ustalenia te miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., które podatnik powinien był odprowadzić do Urzędu Skarbowego we właściwej wysokości zgodnie z art. 44 ust 1, ust 3 i ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że orzeczenie pierwszej instancji oparto na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz zasadnie określono wysokość odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy obliczonych od ustawowych terminów płatności w kwocie 16.585,80 zł. W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich okoliczności znanych organom podatkowym tj. faktu złożenia przez małżonkę podatnika korekt zeznań podatkowych za lata 1998-2002. z których jednoznacznie wynika, ze podatnik używał środki trwałe odpłatnie, a nie jak twierdzą organa podatkowe obu instancji, nieodpłatnie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż fakt nieodpłatnego użytkowania przez podatnika przedmiotów majątkowych należących do małżonki miał miejsce do roku 1997 włącznie. Zaprzeczył też by złożenie przez małżonkę podatnika korekt zeznań podatkowych za lata 1996 - 2002 r. miało na celu uzasadnienie odstąpienia od opodatkowania wartości uzyskanych nieodpłatnie świadczeń. Podniósł też, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą uzyskane przychody przeznaczał w całości na utrzymanie rodziny, .lako przedsiębiorca działał racjonalnie, by rodzina ponosiła dopuszczalne prawem mniejsze obciążenia finansowe. Ponadto skarżący powołując art. 71 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej chroniący dobro rodziny jako jednej z najwyższych wartości konstytucyjnych, zarzucił jego naruszenie przez art. 14 ust. 12 pkt. 8 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zmienionym z dniem 1 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej uznał za niezasadny, ustalenia stanu faktycznego, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, za prawidłowa. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na nieodpłatnie korzystanie z rzeczy stanowiących własność żony podatnika. Te dowody to w szczególności umowa z [...] listopada 1994 r., akt przekazania majątku z [...] marca 1996 r. Nieodpłatne użytkowanie majątku potwierdził również pełnomocnik skarżącego w skardze wskazując, że miało ono miejsce do 1997 r. i nic przedstawił żadnego dowodu na zmianę tego stanu w 1998 r. w postaci zmiany umowy użyczenia majątku z nieodpłatnej na odpłatną czy dowodów zapłaty za jego używanie. Stanowiska organu II instancji nie zmienia również złożenie przez żonę skarżącego deklaracji podatkowych w roku 2004r., gdyż nie świadczą one o zgodności z faktycznym stanem rzeczy roku 1998. tym bardziej, że podatniczka zadeklarowała wstecz przychód z tytułu użyczonego majątku w kwocie 1.229 zł, tj. w wysokości wolnej od podatku podczas, gdy sam skarżący osiągał dochód z wynajmu w kwocie mu przypisanej. Świadczy to, zdaniem organu II instancji, o nierzetelności złożonych deklaracji. W kontekście posiadanych przez organ dowodów źródłowych - umów i potwierdzeń zapłaty, organ II instancji nie uwzględnił złożonych deklaracji w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że w złożonych do materiału dowodowego zastrzeżeniach skarżący wskazał, że jego żona nie uzyskała w 1998 r. przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego i jednocześnie wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z ta zasada ( wyrok NSA z 4.06.1982 r., I SA 258/82, ONSA 1982,nrl, p. 54). Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły i uzasadniły najważniejsze kwestie tj. zaniżenia należnego podatku dochodowego przez nie zaewidencjonowanie przychodów uzyskanych z tytułu nieodpłatnego użytkowania majątku odrębnego żony podatnika oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych od używanych nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] listopada 1994r., środków trwałych stanowiących jej odrębną własność. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że wbrew twierdzeniom podatnika, używał on nieodpłatnie ruchomości oraz nieruchomości stanowiące własność jego żony, z którą zniósł w 1994 r. ustrój wspólności majątkowej. Podatnik oprócz zaprzeczenia taktom nie przedstawił wiarygodnych dowodów przeciwnych. Organy podatkowe zasadnie uznały, że jedyny przedstawiony przez stronę dowód tj. korekta deklaracji podatkowych złożona przez żonę podatnika dokonana została na użytek toczącego się już postępowania podatkowego. Ocena lego dowodu w kontekście całokształtu materiału dowodowego i chronologii nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości i dokonana została bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, jest wszechstronna i spójna, obiektywna i zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu administracyjnym. Stanowisko organów podatkowych oraz ustosunkowanie się do podniesionych w postępowaniu administracyjnym zarzutów znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie budzi istotnych zastrzeżeń. Powyższa ocena dotyczy również zadeklarowanego przez żonę podatnika w dokonanych korektach przychodu z rzekomo odpłatnego użytkowania środków trwałych przez jej męża. Skarżący nie wykazywał takich kosztów w rozliczeniu za rok 1998, a jego żona w obowiązującym ją terminie do złożenia deklaracji za rok 1998 też nie wykazywała przychodów w tej wysokości. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993r., nr 90, póz. 416 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 1, 3 i 3a. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Wobec tego, że skarżący wynajmował nieruchomości będące przedmiotem nieodpłatnego użyczenia innym podmiotom, zasadnie organy podatkowe uznały uzyskiwane przychody z tego tytułu za ceny rynkowe i przyjęły je za podstawę określenia kwoty zaniżenia dochodu. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanego wyżej przepisu wskutek przyjęcia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania sprzętu transportowego i specjalistycznego w wysokości dokonywanych przez skarżącego miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły, że skarżący dokonując odpisów amortyzacyjnych dotyczących obcych środków trwałych użytkowanych nieodpłatnie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał tego z naruszeniem przepisów § 2 ust. l i 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, póz. 35 ze zm.) oraz z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra finansów z 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993r., nr 28, póz. 129) zaniżając tym samych swoje dochody. W konsekwencji słusznie organy podatkowe przyjęły, że odprowadzane przez skarżącego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy jako odprowadzane od zaniżonych deklarowanych kwot podatku dochodowego również były zaniżone. Różnice stały się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.) Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części , nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwlokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji , a także w braku deklaracji" . Zgodnie zaś z art. 53 § l i § 4 tej samej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z przedstawionych wyżej względów, które upoważniają do stwierdzenia, że zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz.. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku sądowej kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych, których adresatem był skarżący nie potwierdził się, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270) w zw. z, art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.) skargę oddalił.