I SA/Go 424/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Skarżący S.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 52.583,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W 2011 roku skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, który operował na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej. Statek ten podnosił banderę Arabii Saudyjskiej i był zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej, tj. "S Ltd.", gdzie znajdował się również jego port macierzysty. W dniu 26 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazał w szczególności przychód/dochód w kwocie 235.200,00 zł, odliczenia od dochodu wykazane w części B załącznika PIT/O w kwocie 1.005,00 zł, odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/O w kwocie 61.054,06 zł (ulga, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazane w części C.2.1 załącznika PIT/D w kwocie 8.517,45 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. W załączniku PIT/ZG skarżący wykazał dochód z pracy najemnej, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 235.200,00 zł. W toku czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji w oparciu o art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pismem z dnia [...] lipca 2016 r. poinformował skarżącego o braku prawa do skorzystania w roku podatkowym 2011 z ulgi, o której mowa w art. 27g wskazanej ustawy i wezwał do złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2011 rok bez uwzględnienia odliczenia ulgi. Ponieważ skarżący nie złożył korekty zeznania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 52.583,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 10 kwietnia 2012r. w sprawie obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r., Konwencja oraz protokół do tej Konwencji weszły w życie dnia 1 czerwca 2012 r. w konsekwencji, Konwencja ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. Z uwagi na powyższe, w przypadku dochodów osiągniętych przez skarżącego z pracy w Arabii Saudyjskiej przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy mieć na względzie jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten winien zostać opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Dochody osiągnięte przez skarżącego w 2011 roku z tytułu wynagrodzenia za pracę w Arabii Saudyjskiej podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok nie ma zastosowania tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), gdyż w Arabii Saudyjskiej skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanych tam dochodów. W sprawie nie wystąpiło zatem ryzyko podwójnego opodatkowania przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdyż zostały one opodatkowane wyłącznie w Polsce, tj. w kraju, w którym skarżący miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W konsekwencji nie ma możliwości zastosowania odliczenia wynikającego z treści art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że wielkość przychodu skarżącego należy zmniejszyć o kwotę zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący wniósł o uwzględnienie w stosunku do ewentualnego podatku należnego za 2011 r. przysługującej w latach następnych małżonce podatnika uldze budowlanej. Organ uwzględnił wniosek skarżącego. Organ stwierdził, zestawiając informacje uzyskane z ZUS z zeznaniem podatkowym, zawyżenie kwot składek na ubezpieczenie społeczne zadeklarowane w zeznaniu. Skarżący wykazał kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4,244,52 zł natomiast z informacji udzielonych przez ZUS suma zapłaconych w 2011 r. składek wynosi 3.697,10 zł. Organ przyjął jako prawidłową wartość zapłaconych składek według danych uzyskanych od ZUS. Na podstawie przedłożonego potwierdzenia wpłaty i sprawozdania z wykorzystania darowizny uznał prawo do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny w kwocie 780,00 zł. W związku z tym, ze skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na rzecz Stowarzyszenia [...], nie uwzględnił ich w rozliczeniu podatku za 2011 r. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 32 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności i obowiązku organów do działania na podstawie i w granicach prawa przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna oraz poprzez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu a nie brzmieniu przepisów; - art. 217 Konstytucji, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych; - art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f. lub ustawą), poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, mimo spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących jej zastosowanie; - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w Państwie źródła tj. w Arabii Saudyjskiej nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej i tym samym zrównanie Arabii Saudyjskiej z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia Arabii Saudyjskiej w rozporządzeniu Ministra Finansów, w którym wymienione zostały wszystkie raje podatkowe; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe – lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa i nieuwzględnienie brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., które uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, co stoi w sprzeczności zarówno z brzmieniem przepisu, jak i stanowiskiem Rządu RP przedstawionym w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikacyjnej; wszczęcie postępowania w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań nie zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a li tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem; - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 217 Konstytucji, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych decyzją administracyjną; - art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w Państwie źródła tj. w Arabii Saudyjskiej nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej i tym samym zrównanie Arabii Saudyjskiej z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia Arabii Saudyjskiej w rozporządzeniu Ministra Finansów, w którym wymienione został wszystkie raje podatkowe; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust. 9 i 9a oraz 27 g u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., które uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, co stoi w sprzeczności zarówno z brzmieniem przepisu, jak i stanowiskiem Rządu RP przedstawionym w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikacyjnej; poprzez wszczęcie postępowania w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ działań nie zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a li tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem; - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanych na podstawie własnej oceny i uznania organu; - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy obu instancji nie wskazały wprost, jaki reżim prawny i jakie instrumenty prawne przysługują w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie nie został odprowadzony podatek od tego dochodu w kraju jego uzyskania. Zdaniem organów, w takiej sytuacji zastosowania nie znajdzie żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie znajdą zatem zastosowania przepisy z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. ani art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., który wskazuje na odpowiednie zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia w sytuacji braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy oparły się jedynie na wykładni celowościowej z pominięciem wykładni językowej i dosłownego brzmienia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zapłata podatku za granicą nie stanowi przesłanki zastosowania ww. przepisu. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy też nie z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił, że najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Uważa, że metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto w treści interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody w tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdzono iż nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Skarżący podkreślił, że niezrozumiałe jest późne przystąpienie do przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że co roku składa zeznanie podatkowe w tym samym Urzędzie Skarbowym. Deklaracja za 2011 rok nie była odosobnionym przypadkiem, co mogłoby doprowadzić do "przeoczenia" przez organ, że została złożona błędna (w ocenie organu) deklaracja PIT-36 za 2011 rok. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji potwierdził, że przystąpił do weryfikacji poprawności deklaracji dopiero w lipcu 2016 roku, poprzez dokonanie czynności sprawdzających. Ponadto skarżący co roku upewniał się co do poprawności dokonywanego przez niego rozliczenia. Od 2009 roku przed wypełnieniem zeznania rocznego odwiedzał Urząd Skarbowy, gdzie uzyskiwał informacje w komórce udzielającej informacji dotyczącej opodatkowania osób wykonujących pracę za granicą m.in. od pracownika J.B.. Na potwierdzenie stanowiska przytoczył wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje możliwość zastosowania, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., ulgi abolicyjnej, do dochodów uzyskanych przez skarżącego w roku podatkowym 2011 z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w sytuacji gdy nie obowiązywała pomiędzy Polska a Arabią Saudyjską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatek w Arabii Saudyjskiej nie był odprowadzany. Dokonując wykładni przepisów w tym zakresie należy odwołać się do celu ich wprowadzenia. Ulga abolicyjna wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo ust.9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a tej ustawy. Wprowadzenie takich uregulowań miało ten sam cel, czyli zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przypomnieć należy, że przed 1 stycznia 2013 r. nie obowiązywała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską. W związku z czym do uzyskanego przez skarżącego w roku 2011 przychodu, zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do odliczenia podatku należnego za dany rok będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Przewidziana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Wskazać należy, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przytoczone wcześniej przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania, złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy - metodę zaliczenia. Wynikająca z art. 27g ustawy ulga ma charakter powszechny, ponieważ stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów, w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W konsekwencji podatnik nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Tym samym określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Arabii Saudyjskiej dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Sąd pragnie podkreślić, że celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro nie doszło do zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Powyższy pogląd Sądu jest zbieżny z poglądami wyrażonymi przez NSA w wyrokach z 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2126/15 oraz z 20 września 2016 r., sygn. II FSK 1898/16. W pierwszym z tych wyroków NSA wskazał, że "...aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.". W drugim z orzeczeń NSA stwierdził, "...że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że osiągnięty przez Skarżącego dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "... ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. NSA przyznał rację organowi podatkowemu, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzić należy, iż "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej". W świetle powyższych rozważań należy podzielić stanowisko organu, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja w ocenie Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale stała w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Dlatego też Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jak niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Jak wskazano powyżej nie budziło wątpliwości organów obu instancji, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi abolicyjnej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.