I SA/Go 425/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi TD S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Skarżąca – TD S.A. - złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja była wynikiem złożonego dnia [...] maja 2008r. przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2004r. oraz jej zwrot na rachunek bankowy. W korekcie spółka wyłączyła deklarowane wcześniej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacji technicznej. Złożenie deklaracji korygującej skarżąca uzasadniła tym, iż w jej ocenie ww linie nie stanowią "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z czym podatnik uiścił nienależną kwotę podatku od nieruchomości od budowli. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Burmistrz określił skarżącej wysokość w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 18. 875,40 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że linie telekomunikacyjne, które są przedmiotem postępowania, znajdujące się w kanalizacji są budowlami. Art. 2 ust. 1 pkt 3, który określa budowlę lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna jako przedmiot podatku od nieruchomości. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarł normatywną definicję budowli. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 tego aktu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie "urządzenia budowlane" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z przywołanym przepisem przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...). W ocenie organu, urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli, są elementem składowym budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącego podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku nie pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość linii telefonicznej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia tak jest więc budowlą, a zatem środkiem trwałym którego wartość określana jest zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Organ stwierdził, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach , albo przebiegające przez kanalizacje techniczną stanowią urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu w stanie faktycznym w sprawie nie ma podstaw aby w 2004r. zmieniać wartość budowli i tym samym podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Złożona przez skarżącą deklaracja na podatek od nieruchomości na 2004r. jest deklaracją prawidłową jak również prawidłowy jest wyliczony przez stronę podatek od budowli związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast jest nieprawidłowa korekta deklaracji złożona przez skarżącą. W odwołaniu od decyzji skarżąca m.in. wskazała, że organ nie wskazał dowodów potwierdzających , iż kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji stanowią całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym jakim jest kanalizacja. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2009r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, podłączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi właśnie taki element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1) art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, w szczególności nie powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w zakresie prawa budowlanego oraz nie przeprowadzenia oględzin spornych środków trwałych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że linie telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów prawa w szczególności art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyjęcie założenia, iż w sprawie stan faktyczny nie jest sporny; 5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku odniesienia się do argumentacji skarżącej; 6) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie wymagającej wiedzy specjalistycznej w zakresie prawa budowlanego i nie powołanie dowodu z opinii biegłego w ww. zakresie; 7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie skarżącej stan faktyczny nie jest niesporny i nie ogranicza się do wartości linii telekomunikacyjnych. Ustalenie kwot stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być bowiem poprzedzone zbadaniem spornych obiektów pod kątem spełnienia warunków od jakich ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia uznanie danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej organ przyjął a priori, że linie telekomunikacyjne posiadają cechy budowli i badanie ich w tym zakresie nie jest konieczne. W konsekwencji nie dostrzegł wadliwości decyzji organu I instancji w tym zakresie pomimo istotnych wad postępowania dowodowego, określił wysokość zobowiązania podatkowego. Rzetelne zbadanie spornych obiektów pod względem ich charakterystyki winno być dokonane przez specjalistę w tym zakresie, posiadającego stosowną wiedzę techniczną. Opinia powinna być nakierowana na zbadanie cech obiektów pod kątem spełniania przez nie wymogów wskazanych przez organ podatkowy, ustalonych przez ten organ poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie sposób uznać dany obiekt za budowlę bez dogłębnej weryfikacji jego charakteru oraz jednoznacznego przesądzenia, że dany obiekt spełnia wszystkie elementy definicji. Skarżąca uważa, że wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego i oględzin, które doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Skarżąca podała, że organ błędnie odczytał zarzuty, przeprowadził jednostronny wywód bez obiektywnej oceny stanowiska skarżącej i przytoczonych argumentów. To uniemożliwiło poznanie przyczyn, dla których prezentowane przez skarżącą powody nie znajdują uznania organu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - dalej u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane- skarżąca podała, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej nie sposób uznać, że każdy odcinek linii, szafa telekomunikacyjna, czy urządzenie stanowiące odrębne środki trwałe są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować . W ocenie skarżącej odrębne odniesienie się do sieci technicznych oraz do innych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie obejmuje wszelkich obiektów funkcjonujących w ramach dowolnej sieci. Dalej podała, że nieuzasadnionym jest traktowanie sieci telekomunikacyjnej jako rzeczy złożonej. W jej ocenie kanalizacja wraz z kablem nie jest częścią składową sieci. Według skarżącej z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest to, by budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miała charakter obiektu budowlanego. Zasadnym byłoby opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kabli umieszczonych w kanałach telekomunikacyjnych jeśli zapewniałyby użytkowanie budowli (kanalizacji), z którą są związane zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie ma związku funkcjonalnego pomiędzy kablem telekomunikacyjnym , a kanalizacją, bowiem ta ostatnia przewidziana jest do innych celów (ochrony) aniżeli kabel (przesył sygnału telekomunikacyjnego). Taki związek byłby gdyby kabel zapewniał drożność kanalizacji, niezbędną do jej funkcjonowania wentylację (gdyby był taki wymóg techniczny). Dodatkowo wskazano, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. w sprawie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005r. Nr 219, poz. 1864) linie umieszczone w kanalizacji nie stanowią obiektów budowlanych. W ocenie skarżącej jej stanowisko poparte jest dodatkowo linią orzeczniczą np. orzeczenie WSA z Lublinie sygn. akt I SA/Lu 174/08 z 9 maja 2008r. oraz I SA/Lu 174/08 z 30 maja 2008r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżąca dodatkowo złożyła pismo procesowe w którym podtrzymałą swoją wcześniejszą argumentację, jednocześnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2009 r. II FSK 635/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 197, art. 210 § 4 czy też art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było potrzeby sporządzania opinii przez biegłego czy też przeprowadzania oględzin spornych środków trwałych. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji), a nie wbrew twierdzeniu strony - spór do stanu faktycznego. . Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. i nie został on zakwestionowany przez organy podatkowe. Spółka sama podniosła, z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Stąd podstawowym dowodem w sprawie było jej oświadczenie zwarte w uzasadnieniu do przedmiotowej korekty. W ocenie tut. Sądu organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. Spółka była zobowiązana obliczyć należny podatek wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wg którego "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Tak też strona skarżąca obliczyła wysokość podatku od nieruchomości z uwzględnieniem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Następnie dokonując korekty, co wyraźnie zaznaczyła, pomniejszyła podatek o podatek należny za w/w linie kablowe. Skoro spółka nie wskazuje na niezgodność w/w danych z rzeczywistym stanem rzeczy, a organ podatkowy nie kwestionował wymiaru podatku, a tym samym wartości spornych linii kablowych, to nie było potrzeby powoływać biegłego w tej sprawie. Organy przyjęły, że stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie w 2004 r., czemu skarżąca nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Można więc było stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii. Wartość linii kablowej została bowiem ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą skarżącą. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Stan faktyczny sprawy był w istocie rzeczy niesporny i polegał na tym, że strona skarżąca pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w złożonej deklaracji korygującej wykazała do opodatkowania z tego tytułu jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że linie (kable) telekomunikacyjne nie są budowlą ani jej częścią składową i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepisy cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przepisy znajdujące się w rozdziale 2, miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak sama nazwa podatku na to wskazuje, przedmiotem regulacji jest opodatkowanie nieruchomości. Jednakże sama nazwa nie oddaje jego treści. Zwrócić należy uwagę na to, iż art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakłada na osobę fizyczną obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W przypadku osoby prawnej inny przepis, tj. art. 6 ust. 9 u.p.o.l., nakłada obowiązek złożenia deklaracji organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przedmiotem tym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., są nieruchomości i obiekty budowlane. Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, co nie nasuwa wątpliwości, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna k.c. - zwłaszcza art. 46 stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Należy jednak podkreślić, że nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot podatku obejmuje również "obiekty budowlane", które nie muszą być "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 k.c. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Stąd też posługiwanie się pojęciem "nieruchomości" przy określaniu przedmiotu podatku jest mało precyzyjne. W istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (tak m.in. L. Etel i S. Presnarowicz w: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 u.p.o.l.). Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, lecz znajdująca się w pkt 2 tego ustępu definicja budowli nie zawiera już warunku trwałego związania z gruntem czy też posiadania fundamentów. Budowlą rozumieniu u.p.o.l. jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli funkcjonująca w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. W myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z wykładni systemowej przepisów u.p.b. wynika zatem, iż tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą albo obiektem małej architektury. Oznacza to, iż mogą istnieć budowle nie związane trwale z gruntem. Obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem obiekty budowlane, które nie są trwale związane z gruntem, mogą być na gruncie u.p.o.l. jedynie budowlami. Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 3 pkt 3 u.p.b., do której odwołuje się wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mianowicie wymienione przykładowo w tym przepisie rodzaje budowli nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, wolno stojące maszty antenowe - jak w przypadku masztów sieci telefonii komórkowej). Cecha trwałego związania z gruntem została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą , nie przesadza jeszcze o tym, że powinien być opodatkowany. Budowle takie podlegają opodatkowaniu, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), co w niniejszej sprawie niewątpliwie występuje. Co więcej, na gruncie ustawy – Prawo budowlane wymieniono w art. 3 pkt 3 "sieci techniczne", po których kolejnym przykładem są "wolno stojące maszty antenowe". Nie ulega zatem wątpliwości, iż obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Skoro w przepisie tym, do którego, co należy przypomnieć, odsyła expressis verbis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako funkcjonalną całość. Jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to zatem przewody (czy to klasyczne miedziane, czy też światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej (mogą się również łączyć z sieciami innych operatorów czy z sieciami telekomunikacyjnymi, tudzież komunikacji elektronicznej, na skalę globalna). Tymczasem skarżąca Spółka usiłuje wykazać, iż zarówno kanalizacja kablowa jak i biegnące w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. W ocenie Spółki kable komunikacyjne i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym) ani technicznym. Natomiast w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości. W konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony skarżącej stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Sama skarżąca wskazała, że kanalizacja służy do ochrony- do ochrony kabla telekomunikacyjnego , który przesyła sygnał telekomunikacyjny. Kanalizacja nie powstała dla samego jej istnienia i ochrony czegokolwiek , ale po to by m.in. chroniła telekomunikacyjne linie kablowe, czy też ułatwiała ich konserwację, wymianę. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z ta kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Podobny pogląd, który Sąd podziela, został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. FSK 2316/04. Ustaleń czy określony obiekt można zaliczyć do kategorii budowli należy oceniać tylko i wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane w związku z odesłaniem do tych przepisów zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Na takie rozumienie budowli wskazuje przytoczona wyżej definicja zawarta w u.p.o.l. ((tak m.in. L. Etel i S. Presnarowicz w: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 u.p.o.l.). Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Za część składową rzeczy, zgodnie z art. 47 § 2 k.c. uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 k.c.). Urządzenia te w świetle u.p.o.l. to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz - jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisy te to przede wszystkim art. 16a i następne powołanej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Organy słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Wbrew zarzutom skarżącej z decyzji obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablowa za samodzielną budowlę, lecz jedynie z jej składnik. Do takiego ustalenia nie była konieczna wiedza specjalistyczna , czy też oględziny. Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, iż powyższe rozważania, mają pełne odniesienie do wszelkiego rodzaju sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem w/w urządzenia budowlanego, zdefiniowanego w pkt 9 tegoż artykułu. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie gminy stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. W tym stanie sprawy należy przyjąć, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym wysokość tego podatku według obowiązujących stawek została określona od wartości tych budowli podanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. l pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego Sąd uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Przede wszystkim jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy –Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano je bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, a więc w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Pomijając fakt, czy delegacja z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. spełnia wymogi delegacji ustawowej określone w Konstytucji, to umocowanie jasno określa cel, w jakim rozporządzenia ma zostać wydane - "warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie". Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. W ocenie Sądu na pewno nie można uznać, iż definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu, które wydane zostało w celu jak powyżej, może mieć wpływ na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości. Dodatkowo wskazać należy, że również w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 7 października 2009 r. II FSK 635/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w "orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego , połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (...). Również przyjmuje się, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Także uznano w judykaturze, że światłowody mogą być przedmiotem opodatkowania tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego ale nigdy samodzielnie". Zdaje się, że umknął skarżącej wyrażony w przywołanym orzeczeniu pogląd dotyczący kabli i kanałów kablowych. Natomiast przedstawiony przez NSA pogląd przywołany przez nią dotyczy innego stanu faktycznego odnoszącego się do zagadnienia czy przedmiotem podatku od nieruchomości są stacje bazowe telefonii komórkowej umieszczonej na kominie kotłowni, wieży telekomunikacyjnej, dachu budynku itp. Oceniając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia wskazanych w skardze tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego i to w stopniu, który miałby wpływ na jej wynik - Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |Jacek Niedzielski |