I SA/Go 425/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 roku oddala skargę. I SA/Go 425/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, D.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. Z akt sprawy wynika że: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u D.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "R" D.K., stwierdzono, że w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci żywych larw wodzienia, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, skarżący stosował niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%. Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli, obejmującym ustalenia w zakresie badania prawidłowości rozliczenia m. in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r. Pismem z [...] października 2011 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do powyższego protokołu w szczególności wskazując, że właściwym i prawidłowym kodem PKWiU stosowanym dla żywych larw wodzienia, w stanie prawnym przed wprowadzeniem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. był kod PKWiU 05.00.23-00.90, zaś od momentu wprowadzenia ww. rozporządzenia - kod PKWiU 03.00.42.0. Dla obu tych pozycji w kontrolowanym okresie obowiązującą stawką podatku VAT była stawka w wysokości 3%. Odpowiadając na powyższe zastrzeżenia, organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 r. W toku postępowania ustalono, że skarżący w latach 2006 - 2010 zajmował się połowem, metodami rybackimi, organizmów żywych w postaci larw wodzienia. Jedynym odbiorcą tak odłowionej i nieprzetworzonej żywej larwy była Spółka z o.o. "I". Sprzedaż ww. organizmów żywych dokumentowano fakturami VAT, wskazując w polu "nazwa towaru lub usługi" - larwa wodzienia, w polu "symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU" - 05.00.23-00.90, w polu "j.m." - kg, w polu "stawka podatku (%)" - 3. Płatności za faktury skarżący otrzymywał przelewem lub gotówką. W związku z powyższym, w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r. skarżący wykazał sprzedaż żywych larw wodzienia, dla których stosował klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy ww. towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2006r. do [...] grudnia 2010r., w tym m.in. kopie następujących dokumentów: - protokołu przesłuchania w charakterze świadka prezesa Spółki "I" (zeznał on, że spółka nabywała od skarżącego żywą larwę wodzienia), - pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z [...] września 2010 r. (stwierdzono w nim, że pokarm dla ryb w postaci larwy ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, polowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka, mieścił się w przypadku organizmów żywych w grupowaniu PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane", natomiast organizmy przetworzone, zamrożone / martwe / mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.20.42.0, "Pozostałe niejadalne wyroby z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych", zgodnie z rozporządzeniem RM z dnia 29.10.2008r. / Dz.U. nr 207 poz. 1293 z zm./. Wskazano również, iż w związku z § 2 w/w rozporządzenia, według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem RM z dnia 6.04.2004r. pokarm dla ryb w przypadku organizmów żywych mieścił się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta pozostałe, a w przypadku w/w organizmów przetworzonych, zamrożonych / martwych mieścił się w grupowaniu PKWiU 15.20.18-00.00. Nadto zgodnie z § 3 rozporządzenia w/w zgodnie z którym dl celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem RM z dnia 18.03.1997 wymieniony pokarm dla ryb w przypadku organizmów żywych mieścił się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe osobno nie wymienione, a w przypadku organizmów przetworzonych, zamrożonych / martwych mieścił się w grupowaniu PKWiU 15.20.18-00.90, "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe". - pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia 12 kwietnia 2010 r. (stwierdzono w nim, że zwierzęta żywe, wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych, takie jak m. in. wodzień, należy klasyfikować do grupowania PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00, do grupowania PKWiU z 1998 01.49.19.0 - pisma Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 2011 r., z którego wynika, że żywa larwa wodzienia mieściła się w grupowaniu PKWiU 01.49.19.0, natomiast zgodnie z § 3 rozporządzenia RM z dnia 29.10.2008r. zgodnie z którym dla celów podatkowych do 31.12.2010 roku stosowano PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem RM z dnia 18.03.1997 roku, mieściła się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący dla sprzedawanych w poszczególnych miesiącach 2009 r. towarów - żywych larw wodzienia, błędnie stosował symbol PKWiU 05.00.23-00.90 oraz nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%, co stanowi naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie bowiem do treści pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego prawidłowy dla "żywej larwy wodzienia" jest symbol PKWiU 01.25.10-90.00. Organ I instancji wskazał przy tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, do dnia 31 grudnia 2010 r. do celów podatkowych stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. W załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2009, nie stwierdzono, by "żywa larwa wodzienia" zakwalifikowana do grupy z symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 mieściła się w którymkolwiek załączniku uprawniającym do obniżenia 22% stawki podstawowej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dla towarów sprzedawanych przez skarżącego, tj. żywej larwy wodzienia, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. należy stosować stawkę w wysokości 22%. W/w decyzja wymiarowa, wraz z innymi decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2010 oraz pięcioma postanowieniami o nadaniu im rygoru natychmiastowej wykonalności została wysłana na adres pełnomocnika skarżącego i odebrana w dniu 16 grudnia 2011 r. przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji. Od powyższej decyzji skarżący, złożył odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie stwierdził, że nie może ustosunkować się do jej treści merytorycznych oraz ewentualnie do uchybień procesowych, gdyż decyzja wymiarowa za 2009 r. (wraz z czterema innymi decyzjami wydanymi odrębnie za każdy rok podatkowy w okresie 2007 - 2010) nie została doręczona ani jemu, ani ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Podniósł, że informował organ o tym fakcie zarówno w pismach z [...] grudnia 2011 r., jak również podczas pobytu w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] grudnia 2011 r. Wskazał przy tym, że uczynił wszystko, co było w jego mocy, by uzyskać przedmiotowe decyzje, jednak organ podatkowy z niezrozumiałych dla niego powodów, mu ich nie doręczył, odmawiając ich wydania w dniu [...] grudnia 2011 r. podczas jego wizyty w Urzędzie. Zarzucił przy tym, że na kopercie, w której przesłane zostały decyzje wymiarowe za lata 2006 - 2010 i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, brak jest oznaczenia jakie pisma były w tej kopercie przesyłane. Wskazał, że jedyny dowód potwierdzający tezę organu, że decyzje zostały pełnomocnikowi przesłane, stanowi zwrotne poświadczenie odbioru, na którym wypisane zostały odręcznie numery pięciu postanowień oraz pięciu decyzji, zarzucając brak dowodu na to w jakim czasie numery te zostały zapisane na "zwrotce". Podniósł, że w świetle utrwalonego już orzecznictwa, dla celów dowodowych każda decyzja i postanowienie winny być nadane w osobnych przesyłkach i za oddzielnym potwierdzeniem odbioru. Wobec powyższego, w jego ocenie brak jest dowodu na to, że powyższe decyzje zostały doręczone. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji z [...] grudnia 2011 r. Jak podkreślił, dowodem oczywistego i jednoznacznego stwierdzenia jej doręczenia pełnomocnikowi stanowi "potwierdzenie odbioru" przesyłki listowej zawierającej ww. decyzję. Wynika z niego nie tylko charakter przesyłanych dokumentów, ale także kto i kiedy je odebrał, ponieważ przesyłka zawierała wymienione dokumenty, tj. pięć decyzji oraz pięć postanowień ze wskazaniem ich numerów. Na potwierdzeniu odbioru znajdują się informacje wpisane w pozycji "Rodzaj pisma", "Numer pisma" i "Z dnia", a także pieczątka oraz podpis osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, potwierdzający odbiór tej przesyłki w dniu 16 grudnia 2011 r. Co więcej, wszystkie adnotacje dokonane na potwierdzeniu odbioru dotyczące rodzaju pism, ich numerów i daty wydania, są sporządzone tym samym charakterem pisma i tym samym tuszem, nie zawierają żadnych skreśleń, nie noszą cech dopisywania ani innych śladów przerabiania. Organ podsumował, że potwierdzenie to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, tj. dowód doręczenia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 grudnia 2011 r. pięciu decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. od nr [...] do nr [...] oraz pięciu postanowień z tego samego dnia od nr [...] do nr [...] w sprawie nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo zasady klasyfikacji towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w powiązaniu z regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) - od 1 maja 2004 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), podzielił ustalenia organu I instancji, że sprzedaż larw wodzienia w postaci żywej, należy klasyfikować do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązanego z kodem CN 01069000 - "Pozostałe zwierzęta żywe", dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a nie - jak to uczynił skarżący - do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) i odpowiednio: PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 03.00.4 "Mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne żywe, świeże lub schłodzone" (wg PKWiU z 2008 r.), powiązanego z kodem CN 0307 "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki, z bezkręgowców wodnych, innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". W złożonej skardze, D.K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji, pomimo braku wiedzy, - jak podkreślił, co do treści wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a także faktów i okoliczności uznanych za dostatecznie udowodnione, zarzucił: 1. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2011 r. nie może być uznane za dowód w sprawie z uwagi na to, że nie zawiera informacji czy określona w piśmie klasyfikacja wyrobu dotyczy przedmiotowego postępowania, a z treści pisma nie wynika, aby przedmiotem opiniowania był sporny wyrób odławiany przez skarżącego, 2. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo wyraźnego wskazania w treści pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...] sierpnia 2011 r., że konieczne jest również pozyskanie stanowiska podatnika, organ podatkowy nie wykonał tego zalecenia, 3. naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismo z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w rzeczywistości jest wnioskiem o wydanie opinii, zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż dla sprostania żądaniom organu podatkowego wymagane są wiadomości specjalne. W uzasadnieniu skargi wskazał ponadto, że z uwagi na brak faktycznego doręczenia decyzji organu I instancji, nie zostały one nigdy skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a o ich istnieniu pełnomocnik skarżącego po raz pierwszy dowiedział się z treści postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczonego w dniu 16 grudnia 2011 r. Dodał, że ponieważ pełnomocnik powziął od organu skarbowego informację o dacie doręczenia decyzji, w terminie zawitym złożone zostało odwołanie, jednak z uwagi na brak treści decyzji, pełnomocnik nie był w stanie podjąć polemiki prawnej z wydanym rozstrzygnięciem. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...].05.2012r. oraz z dnia [...].08.2012 r. skarżący powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] wskazując, iż interpretacja ta potwierdza stanowisko strony skarżącej. Dodał również, iż wyrokiem Sądu Rejonowego wydanym w sprawie [...] z dnia [...].07.2012r. z dnia [...].07.2012r skarżący został uniewinniony. Skarżący wskazał również, że w sytuacji rozbieżności w zakwalifikowaniu spornego towaru między przedłożoną przez niego interpretacją z [...] stycznia 2012 r. a opinią klasyfikacyjną GUS z [...] września 2011 r., to interpretacja podatkowa, a nie opinia GUS stanowi źródło prawa, zatem to zawarta w niej wykładnia prawa podatkowego winna w niniejszym sporze korzystać z podwyższonej mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego stwierdził, że prawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru, jako dokument urzędowy, stanowi podstawę stwierdzenia w niniejszej sprawie skuteczności doręczenia w dniu 16 grudnia 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. Skarżący, w toku prowadzonego postępowania, nie obalił domniemania zgodności z prawdą ww. dokumentu. Także i inne okoliczności, jak chociażby waga przesyłki, zapisy w książce nadawczej, brak śladów skreśleń czy późniejszego dopisywania na zwrotce, w ocenie organu potwierdzają doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony na podstawie ww. potwierdzenia odbioru. Dodał, że brak jest przepisu prawa nakazującego doręczanie pism w toku postępowania podatkowego w osobnych przesyłkach (kopertach). W kwestiach merytorycznych, organ odwoławczy powtórzył, że w sprawie dostawy przez skarżącego żywych larw wodzienia należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%, gdyż właściwym symbolem PKWiU dla tego towaru jest 01.25.10-90.00. Natomiast odpowiadając na pismo skarżącego z dnia [...].08.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia [...].09.2012r. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji spornych towarów wyrażone zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę podkreślając jednocześnie, że jest ono zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Ponadto wskazał, że postępowanie karne i postępowanie podatkowego, ze względu na swój cel, są odrębnymi postępowaniami. Dodał, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się nie uzasadniona. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 180 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy przy tym przyjąć, że konsekwencją podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych winien być zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o zebrane i wyczerpująco rozpatrzone dowody, daje podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast uzasadniając skargę, D.K. poruszył kwestię skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji i od jej rozpoznania należy rozpocząć rozważania. W będącym przedmiotem kontroli postępowaniu podatkowym skarżący działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika – doradcę podatkowego, w związku z czym, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obu instancji wszelką korespondencję doręczały temu pełnomocnikowi. Podobnie było z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., którą wraz z czterem decyzjami dotyczącymi następnych lat oraz pięcioma postanowieniami nadającymi tym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności doręczono na adres pełnomocnika, pod którym odebrała je osoba uprawniona do odbioru korespondencji, potwierdzając ten odbiór, zgodnie z art. 152 Ordynacji podatkowej, własnoręcznym podpisem i opatrując datą - 16 grudnia 2011 r. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który stwierdził że brak jest przepisu nakazującego doręczanie każdej decyzji bądź postanowienia osobno, zaś skarżący nie uprawdopodobnił, że doręczona pełnomocnikowi koperta w rzeczywistości nie zawierała decyzji organu I instancji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. ani żadnej z decyzji dotyczących pozostałych lat. Organ odwoławczy dokonał nawet wagowego porównania koperty z dokumentami, które zostały wysłane (i opisane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) na adres pełnomocnika z kopertą, której zawartość odpowiadała twierdzeniom skarżącego i porównanie to wypadło na niekorzyść D.K.. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że koperta, wbrew szczegółowemu zapisowi na zwrotnym poświadczeniu odbioru, zawierała pięć postanowień i żadnej decyzji, jak i do przyjęcia, że zwrotne poświadczenie odbioru zostało tak szczegółowo opisane dopiero po jego powrotnym dotarciu do organu. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w dniu 20 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego stawił się w Urzędzie Skarbowym, gdzie udostępniono mu akta administracyjne zawierające m. in. pięć ww. decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2011r. Pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji, a następnie złożył pisemny wniosek o sporządzenie kserokopii szeregu dokumentów (które zostały sporządzone i mu doręczone) lecz wnioskiem nie objął kopii decyzji z [...] grudnia 2011 r. Zatem zawarty w skardze zarzut odmowy sporządzenia kserokopii decyzji nie jest trafny, skoro o doręczenie tych kserokopii pełnomocnik skarżącego nie wnosił. Z analizy treści pism pełnomocnika skarżącego, jak i treści skargi wynika, że zamiarem jego było otrzymanie oryginałów decyzji z datą ich doręczenia w dniu 20 grudnia 2011 r. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odmówił ponownego doręczenia decyzji i przyjęcia za datę tego doręczenia dzień 20 grudnia 2011 r. w sytuacji, gdy organ ten dysponował potwierdzeniem odbioru decyzji przez pełnomocnika skarżącego w dniu 16 grudnia 2011 r. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. zostało złożone w ustawowym terminie, przyjmując za datę doręczenia decyzji dzień 16 grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej - z zachowaniem reguł ogólnych, wynikających z art. 120 i nast. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, że organy nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ocena kompleksowo zebranego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przypomnieć również należy, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest co do okoliczności istotnych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zasadniczy element stanu faktycznego, w postaci dokonywania przez skarżącego sprzedaży pozyskanych z połowów żywych larw wodzienia był okolicznością bezsporną, natomiast spór między stronami dotyczył tego, czy skarżący prawidłowo stosował dla dostaw krajowych organizmów żywych klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też powinien stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, jak wskazują na to organy podatkowe. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego przepisu. Obniżoną stawkę 3 %, czyli taką, jaką stosował skarżący dla towaru, którym były organizmy żywe w postaci larw wodzienia, można było stosować zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11.04.2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług / DZ.U. nr 74 poz. 444 / w okresie do dnia 31.12.2010r. co do czynności o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Natomiast pod poz. 10 załącznika do w /w ustawy z dnia 11.04.2008r. wymieniono jedynie "ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem produktów połowów pozostałych / PKWiU 05.003/ i pereł / PKWiU 05.00.4/" oraz podan grupowanie PKWiU 05. Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że towarem są m. in. rzeczy ruchome, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem identyfikacji sprzedawanego przez skarżącego towaru, dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej, należało dokonać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) w § 3 w/w rozporządzenia, postanowiła o stosowaniu dla celów opodatkowania podatku od towarów i usług, Klasyfikacji /PKWiU/ wprowadzonej rozporządzeniem RM z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.do dnia 31.12.2010r., , Tak więc do celów podatku od towarów i usług co do dostaw towarów dokonanych przez skarżącego w 2009r. stosować należało klasyfikację, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Powołując się na powyższe przepisy, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim. Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880). Podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej zasady metodyczne, zaś bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Nomenklatura Scalona. Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN i takiego powiązania dokonał, stwierdzając że stosowany przez skarżącego symbol PKWiU 05.0023-00.90 powiązany jest z symbolem CN 0307, natomiast wskazany przez organ I instancji symbol PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" powiązany jest z symbolem CN 0106, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć larwę wodzienia. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady oraz ptaki, a z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje m. in. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002). Skoro z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej), w której mieści się dział 1 "Zwierzęta żywe" wynika, iż każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, natomiast żywa larwa wodzienia jest formą stadialną zwierzęcia, to zasadnie organ odwoławczy przyjął, że winna być klasyfikowana do symbolu 01.25.10-90.00 (PKWiU z 1997 r.) powiązanego z kodem CN 0106 90 00 – pozostałe zwierzęta żywe. Dział 1 CN obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, a o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie i nie obejmuje on bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Grupowania w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru, zatem zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że aby zakwalifikować dany towar do bezkręgowców wodnych objętych działem 3 konieczne jest by cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku żywej larwy wodzienia nie ma miejsca, jest ona bowiem osobnikiem młodocianym owada, jego formą stadialną. Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że żywych larw wodzienia nie można utożsamiać z pojęciem produktu pochodzenia zwierzęcego z pozycji CN 0511, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącego sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt lub zawierające się w dziale 3, do którego żywe larwy wodzienia też nie należą. Dokonana przez organy obu instancji klasyfikacja znalazła potwierdzenie w pismach organów statystycznych z [...] kwietnia 2010 r. i [...] września 2010 r., a w szczególności z [...] września 2011 r. W tym ostatnim piśmie Departament Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 1997 r. (stosowanym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r.) żywa larwa wodzienia mieściła się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00. Pismo to jest interpretacją klasyfikacyjną, o wydanie której zwrócił się organ I instancji w niniejszej sprawie, opisując sprzedawany przez skarżącego towar w oparciu o informacje uzyskane od niego, jak i od podmiotu ten towar nabywającego. Wszystkie wymienione wyżej pisma zostały poddane swobodnej ocenie organów podatkowych jako dowody zgromadzone w sprawie w powiązaniu z pozostałym zebranym w tejże sprawie materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie ocena czy sporny towar został zaklasyfikowany przez skarżącego do właściwego grupowania PKWiU została dokonana przez organy podatkowe a nie służby statystyki publicznej, których interpretacje spełniają jedynie rolę pomocniczą i nie wiążą organów podatkowych, podlegając ich ocenie, jak każdy zgromadzony w postępowaniu podatkowym dowód. Zważywszy na powyższe rozważania, nie sposób przyjąć za zasadny którykolwiek z zarzutów skargi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżący, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tę koncepcję otwartego postępowania dowodowego przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie i trudno zarzucić im błąd w przyjęciu pisma GUS z [...] września 2011 r. jako jednego z dowodów w sprawie. Jak wyżej wyjaśniono, dowód ten został poddany w zaskarżonej decyzji swobodnej ocenie, potwierdzając jedynie przyjęte przez organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) i szczegółowo uzasadnione stanowisko. Natomiast bez znaczenia jest brak wskazania w tym piśmie bezpośredniej informacji, że "dotyczy przedmiotowego postępowania", skoro wynika z niego, że dotyczy żywej larwy wodzienia i jest odpowiedzią na pisma organu I instancji z [...] sierpnia 2011 r. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. wydanym w sprawie I FSK 1101/10 stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza po uwzględnieniu treści powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, oparcie się przez organ podatkowy na opinii wyspecjalizowanych w zakresie klasyfikacji statystycznej jednostek. Niezrozumiały jest natomiast drugi zarzut skargi dotyczący "pisma z dnia [...].08. US", bowiem pismo Urzędu Statystycznego nie znalazło się w materiale dowodowym będącym podstawą ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organowi podatkowemu powołanie biegłego w celu wydania opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W żadnej mierze nie można uznać, że pismo organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2011 r. jest wnioskiem o wydanie opinii w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Służb statystyki publicznej w żaden sposób nie można uznać za biegłego w rozumieniu ww. przepisu. Są one jedynie uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, pomocnych w wyborze grupowania określonego wyrobu. Gdyby dokonana przez nie interpretacja została potraktowana jako dowód z opinii biegłego, byłaby opinią co do prawa, na której przeprowadzenie nie pozwala powołany wyżej przepis art. 197. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 909/11). Odnosząc się natomiast do przedłożonej, w ramach uzupełnienia skargi, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że jest ona jedynie potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę stawki VAT w przypadku dokonanej przez niego klasyfikacji towaru do konkretnego symbolu PKWiU. Organ wydający ww. interpretację wskazał w niej, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Także wbrew twierdzeniom skarżącego, uniewinnienie go przez Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] lipca 2012 r. wydanym w sprawie [...] nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ - zgodnie z art. 11 p.p.s.a. – jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem zawarte w uzasadnieniu wyroku karnego rozważania w przedmiocie dokonanej przez skarżącego klasyfikacji spornego towaru w żadnej mierze nie mogą być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącego żywe larwy wodzienia do grupowaniem PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione", powiązanego z kodem CN 0106 90 00, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe, dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22% i w tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.