I SA/Go 425/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. S.B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 65.267,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W 2012 roku skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, który operował na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej. Statek ten podnosił banderę Arabii Saudyjskiej i był zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej, tj. S Ltd., gdzie znajdował się również jego port macierzysty. W dniu 29 kwietnia 2013 r. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał w szczególności przychód/dochód w kwocie 249.600,00 zł, odliczenia od dochodu wykazane w części B załącznika PIT/O w kwocie 195,00 zł, odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/O w kwocie 65.694,38 zł (ulga, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazane w części C.2. załącznika PIT/D w kwocie 8.517,45 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. W załączniku PIT/ZG skarżący wykazał dochód z pracy najemnej, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 249.600,00 zł. W toku czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji w oparciu o art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej również u.p.d.o.f., pismem z dnia [...] lipca 2016 r. poinformował skarżącego o braku prawa do skorzystania w roku podatkowym 2012 z ulgi, o której mowa w art. 27g ww. ustawy i wezwał do złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2012 rok bez uwzględnienia odliczenia ulgi. Ponieważ skarżący nie złożył korekty zeznania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 w wysokości 65.267,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r., Konwencja oraz protokół do tej Konwencji weszły w życie dnia 1 czerwca 2012 r. W konsekwencji Konwencja ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. Z uwagi na powyższe, w przypadku dochodów osiągniętych przez skarżącego z pracy w Arabii Saudyjskiej przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy mieć na względzie jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten powinien zostać opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Dochody osiągnięte przez skarżącego w 2012 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę w Arabii Saudyjskiej podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok nie ma zastosowania tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), gdyż w Arabii Saudyjskiej skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanych tam dochodów. W sprawie nie wystąpiło zatem ryzyko podwójnego opodatkowania przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdyż zostały one opodatkowane wyłącznie w Polsce, tj. w kraju, w którym skarżący miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W konsekwencji nie ma możliwości zastosowania odliczenia wynikającego z treści art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że wielkość przychodu skarżącego należy zmniejszyć o kwotę zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący wniósł o uwzględnienie w stosunku do ewentualnego podatku należnego za 2012 r. przysługującej do odliczenia w latach następnych małżonce podatnika uldze budowlanej. Wniosek nie został uwzględniony, gdyż odliczenie, o którym mowa, zostało ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2011 r. Organ pierwszej instancji, zestawiając informacje uzyskane z ZUS z zeznaniem podatkowym skarżącego za 2012 rok, stwierdził zawyżenie kwot składek na ubezpieczenie społeczne zadeklarowane w zeznaniu. Skarżący wykazał kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.953,60 zł, natomiast z informacji udzielonych przez ZUS wynika, że suma zapłaconych w 2012r. składek wynosi 4.723,20 zł. Organ przyjął wartość zapłaconych składek według danych uzyskanych od ZUS. Na podstawie przedłożonego potwierdzenia wpłaty i sprawozdania z wykorzystania darowizny uznał również prawo do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny w kwocie 585,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 32 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji, przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności i obowiązku organów do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna oraz przez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu a nie brzmieniu przepisów; - art. 217 Konstytucji, przez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych; - art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, mimo spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących jej zastosowanie; - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., przez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, z którą Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na niewystąpienie podatku dochodowego w Arabii Saudyjskiej i tym samym brak ryzyka podwójnego opodatkowania; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych i tym samym zrównanie Arabii Saudyjskiej z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia Arabii Saudyjskiej w rozporządzeniu Ministra Finansów, w którym wymienione zostały wszystkie raje podatkowe; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 przez wadliwe – lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy; - art. 120 przez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa i nieuwzględnienie brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., które uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 121 § 1 przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, co stoi w sprzeczności zarówno z brzmieniem przepisu, jak i stanowiskiem Rządu RP przedstawionym w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikacyjnej; przez wszczęcie postępowania w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia; - art. 122 przez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a li tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem; - art. 180 przez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - art. 187 przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - art. 191 przez dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 217 Konstytucji, przez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych decyzją administracyjną; - art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., przez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na terytorium Arabii Saudyjskiej, z którą Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w państwie źródła, tj. w Arabii Saudyjskiej nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej i tym samym zrównanie Arabii Saudyjskiej z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia ww. państwa w rozporządzeniu Ministra Finansów, w którym zastały wymienione wszystkie raje podatkowe; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przez własne uznanie, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, co stoi w sprzeczności zarówno z brzmieniem przepisu, jak i stanowiskiem Rządu RP przedstawionym w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikacyjnej; oraz przez wszczęcie postępowania w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie przez organ działań niezmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a li tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem; - art. 180 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanych na podstawie własnej oceny i uznania organu; - art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy obu instancji nie wskazały wprost, jaki reżim prawny i jakie instrumenty prawne przysługują w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie nie został odprowadzony podatek od tego dochodu w kraju jego uzyskania. Zdaniem organów, w takiej sytuacji zastosowania nie znajdzie żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie znajdą zatem zastosowania przepisy z art. 27 ust. 8, ani art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., który wskazuje na odpowiednie zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia w sytuacji braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy oparły się jedynie na wykładni celowościowej z pominięciem wykładni językowej i dosłownego brzmienia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zapłata podatku za granicą nie stanowi przesłanki zastosowania ww. przepisu. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy też nie z tym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił, że najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Uważa, że metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto w treści interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody w tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdzono, że nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Skarżący podkreślił, że niezrozumiałe jest późne przystąpienie do przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika US. Wskazał, że co roku składa zeznanie podatkowe w tym samym Urzędzie Skarbowym. Deklaracja za 2012 rok nie była odosobnionym przypadkiem, co mogłoby doprowadzić do "przeoczenia" przez organ, że została złożona błędna (w ocenie organu) deklaracja PIT-36 za 2012 rok. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji potwierdził, że przystąpił do weryfikacji poprawności deklaracji dopiero w lipcu 2016 roku, poprzez dokonanie czynności sprawdzających. Ponadto skarżący co roku upewniał się co do poprawności dokonywanego przez niego rozliczenia. Od 2009 roku przed wypełnieniem zeznania rocznego odwiedzał Urząd Skarbowy, gdzie uzyskiwał informacje w komórce udzielającej informacji dotyczącej opodatkowania osób wykonujących pracę za granicą, m.in. od pracownika J.B.. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska zostały przytoczone wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z tego względu, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art.191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie okazała się możliwość zastosowania, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych przez skarżącego w roku podatkowym 2012 z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w sytuacji gdy nie obowiązywała pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatek w Arabii Saudyjskiej nie był odprowadzany (nie istniał obowiązek podatkowy). Dokonując wykładni przepisów w tym zakresie należy odwołać się do celu ich wprowadzenia. Ulga abolicyjna została wprowadzona do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo ust.9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a tej ustawy. Wprowadzenie takich uregulowań miało ten sam cel, czyli zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody poza granicą Polski, a różnice te wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przypomnieć należy, że przed 1 stycznia 2013 r. nie obowiązywała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską. W związku z czym, do przychodu uzyskanego przez skarżącego w roku 2012, zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do odliczenia podatku należnego za dany rok stosować należało metodę proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy); przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Wskazać należy, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przytoczone wcześniej przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania, złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i ust. 9a tej ustawy - metodę zaliczenia. Wynikająca z art. 27g ustawy ulga ma charakter powszechny, ponieważ stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów, w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W konsekwencji podatnik nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Tym samym określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Arabii Saudyjskiej dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Sąd pragnie podkreślić, że celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro nie doszło do zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Jeżeli nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, to przepis ten nie ma zastosowania i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Powyższy pogląd Sądu jest zbieżny z poglądami wyrażonymi przez NSA w wyrokach z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2126/15 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. II FSK 1898/16 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z tych wyroków NSA wskazał, że "...aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem (...), że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.". W drugim z orzeczeń NSA stwierdził, "...że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że osiągnięty przez skarżącego dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "... ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta, będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. NSA przyznał rację organowi podatkowemu, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzić należy, że abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej". W świetle powyższych rozważań należy podzielić stanowisko organu, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej, korzystając z przepisów abolicyjnych, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów,. Taka sytuacja w ocenie Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP oraz stała w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Dlatego też Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jak niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazano powyżej nie budziło wątpliwości organów obu instancji, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi abolicyjnej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.