I SA/Go 428/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r . sprawy ze skargi "V" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 21 644 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz kwotę podlegającą wpłacie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego, ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...].10.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "V" Spółka z o.o., postępowanie kontrolne w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].10. 2013 r. do [...].12.2013 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...], wg stanu na dzień [...].07.2014 r., w skarżącej Spółce 90 udziałów o łącznej wysokości 45.000 zł posiada D LTD. Kolejne 10 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. posiada B.W.. Prezesem Zarządu "V" Spółki z o. o., jest K.A.. Funkcję prokurenta Spółki pełni B.W. - prokura samoistna. Siedziba Spółki mieści się: [...]. Jako przedmiot działalności Spółka wskazała, m. in. sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Spółka wybrała możliwość rozliczania podatku za okresy miesięczne. Podatnik zrezygnował z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 01.12.2007 r. Zgodnie z potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE (VAT-5UE) z dnia [...].09.2014 r. Spółka otrzymała numer NIP - [...]. Organ ustalił również, że w dniu [...].11.2005 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił "V" Spółce z o. o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] listopada 2005 r. do [...] listopada 2015 r. Koncesją objęto obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi, benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, gazem płynnym (LPG), olejami bio o zawartości do 5% i powyżej 5% biokomponentu z wyłączeniem obrotu tymi paliwami z wykorzystaniem: stacji paliw, autocystern, stacji autogazu, gazem konfekcjonowanym oraz olejem konfekcjonowanym. V Spółka z o. o., złożyła do Urzędu Skarbowego oraz do Urzędu Skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października do grudnia 2013 r. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ustalił, że "V" Spółka z o. o., podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie od [...].01.2013 r. do [...].07.2014 r., natomiast od dnia [...].07.2014 r., (data wyrejestrowania [...].10.2014 r.) Spółka została objęta właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał również, że deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone przez "V" Spółkę z o. o., za październik i listopad 2013 r. do Urzędu Skarbowego zostały przesłane zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia [...].10.2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Prezesa Zarządu "V" Spółki z o. o. do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych Spółki, ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r., deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r., dokumentów nabycia i dostawy towarów i usług za okres od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r. Kolejnym pismem z dnia [...].10.2014 r. organ wezwał skarżącą Spółkę do przedłożenia za okres od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r. informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi lub przedłożenia pisemnego upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem przekazania ww. informacji. Skarżąca nie przedłożyła żądanych informacji w zakresie obrotów na rachunkach bankowych i nie upoważniła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem przekazania tych informacji, zatem organ kontroli skarbowej wystąpił o udzielenie stosownych informacji pismami: z dnia [...].11.2014 r. do Centrali Banku [...]; z dnia [...].11.2014 r. do Centrali Banku [...]. W odpowiedzi na powyższe Bank [...] poinformował, że w okresie od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. "V" Spółka z o. o., nie była klientem tego banku. Natomiast Bank [...] udzielił informacji, że "V" Spółka z o. o. posiadała w okresie od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r., rachunki: - rachunek bieżący - podmioty gospodarcze nr [...] prowadzony w PLN, rachunek bieżący - podmioty gospodarcze nr [...] prowadzony w USD w Oddziale, Banku [...] i dołączył do pisma historię operacji na ww. rachunkach za okres od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. Jednocześnie poinformował, że ww. firma nie była ustanowionym pełnomocnikiem do innych rachunków prowadzonych w Banku [...]. W odpowiedzi na wezwanie dotyczące przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r. "V" Spółka z o. o., przedłożyła wydruk historii rachunku bankowego prowadzonego w [...], o nr [...], należącego do PP Spółka z o. o. Na wydruku odręcznie dokonano adnotacji, cyt.: "wyciąg gdzie PP płaci za V". Wydruk zawiera 28 transakcji zapłaty dokonanych w imieniu "V" Spółki z o. o., na rzecz B Oddział, na łączną wartość 3.852.453,84 zł. Ponadto przedłożono wydruk historii rachunku bankowego P Sp. z o. o., prowadzonego przez [...] w 2014 r., dotyczącego dokonanych płatności w imieniu "V" Spółki z o. o. na rzecz B Oddział, za wystawione faktury przez B w 2013 r. Skarżąca spółka, przedłożyła również za okres od dnia [...].11.2013 r. do [...].01.2014 r. wydruk historii operacji z rachunku bankowego w Banku [...], nr [...] należącego do PP Spółki z o. o. Wydruk zawiera 12 transakcji zapłaty dokonanych w imieniu "V" Spółki z o. o., na rzecz B Oddział, na łączną wartość 1.419.530,47 zł Organ ustalił, że płatności z tytułu dostaw, w okresie od października do grudnia 2013 r., od B Oddział w imieniu "V" Spółka z o.o. dokonała PP Spółka z o. o. W przedłożonych przez "V" Spółkę z o. o., zbiorach dokumentów za okres od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. stwierdzono dowody (faktury VAT) związane z transakcjami jakie zawierała Strona z kontrahentami: B Oddział PP Sp. z o. o. Organ ustalił, że w dokumentach "V" Spółki z o. o. znajdowały się tylko faktury VAT nabycia paliwa od B Oddział i faktury VAT dostawy paliwa na rzecz PP Spółki z o. o., brak było w dokumentach "V" Spółki z o. o. dowodów związanych z transportem paliwa, jakością nabywanych paliw - np. certyfikatów jakości paliw oraz dokumentacji dotyczącej zamówień na paliwa składanych do dostawcy, jak i tych składanych przez odbiorcę paliw. Celem sprawdzenia rzetelności transakcji: sprzedaży oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i oleju do celów opałowych, jak również nabyć usług transportowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta "V" Spółki z o. o., tj. w PP Spółce z o. o. oraz pozyskał szczegółowe informacje od dostawcy paliw, tj. B Oddział. Pismem z dnia [...].11.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał B Oddział do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji dostawy (sprzedaży) paliwa na rzecz "V" spółka z o.o. m.in. w okresie od października do grudnia 2013 r., a także transportu paliwa, sposobu rozliczania, wskazania miejsca załadunku paliwa i miejsca jego odbioru. " W piśmie z dnia [...].12.2014 r. B Oddział wyjaśniła, że cyt.: "(...) zawarła umowę sprzedaży z firmą " V" sp. z o.o. w dniu [...].10.2013 r. Przedmiotem umowy jest ze strony spółki B - sprzedaż, a ze strony firmy V - kupno produktów ropopochodnych na warunkach FCA (INCOTERMS-2010). Informujemy, iż umowa została podpisana w imieniu "V" przez Pana P.C. (...) Oświadczamy, że załadunek towaru miał miejsce w następujących bazach paliwowych: [...] (O S.A. Terminal Paliw nr [...]),[...] (M S.A., [...]) R w Niemczech. W przypadku załadunków w rafinerii w Niemczech towar był następnie transportowany do punktu zarejestrowanego odbiorcy w [...] lub [...]. Na trasie z bazy paliwowej w Niemczech do Polski transport dokonywany był przez firmę PP Sp. z o.o., posiadającą umowę ze Spółką B na świadczenie usług transportowych. Informujemy, że na terenie Polski firma "V" dokonywała przewozu zakupionego paliwa własnym transportem. Z tego powodu, Spółka B nie dysponuje informacjami nt. trasy przejazdu paliw oraz ich miejsca rozładunku". W załączeniu do wskazanego pisma B Oddział przedłożyła "Zestawienie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży wg poszczególnych faktur VAT" na rzecz "V" sp. z o.o., w którym wyszczególniono numer faktury, produkt (olej napędowy grzewczy, olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95) oraz ilość sprzedanego towaru, a także zestawienie faktur sprzedaży wraz z przyporządkowanymi zapłatami w formie przelewów. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie transportu paliwa zakupionego z B Oddział, a także jego transportu do odbiorcy, tj. PP sp. z o.o., a w szczególności o podanie nazwy i adresu firmy transportowej, jakimi środkami transportu przewożono olej napędowy, olej napędowy grzewczy i benzynę bezołowiową 95, skąd odbierano towar i dokąd transportowano (skład, plac, magazyn itp.), a także do przedłożenia m. in. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W piśmie z dnia [...].12.2014r. skarżąca wyjaśniła, że ,,(...)Tylko PP sp. z o.o. jest przewoźnikiem paliwa. V nie posiada środków transportu. PP przewozi paliwo nabyte w firmie B z rafinerii P do punktu odpraw celnych w [...], lub [...] i dalej przewozi paliwo do [...] gdzie jest siedziba firmy V Sp. z o. o. Środki transportu jakie posiada PP i którymi wozi paliwo to: Ciągnik siodłowy [...] + naczepa [...], Ciągnik siodłowy [...] + naczepa [...], Autocysterna [...] (...)." Do pisma Spółka załączyła umowę zawartą w dniu [...].02.2014 r. pomiędzy B i PP sp. z o.o., której przedmiotem jest "świadczenie usług transportowych polegających na przewozie paliw płynnych z bazy paliw P do punktu Zarejestrowanego Handlowca w [...] lub do punktu Zarejestrowanego Handlowca w [...]". Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością miesięcznego wypowiedzenia przez każdą ze stron. Do umowy dołączone zostały licencja nr [...] na wykonywanie przez PP spółka z o.o. krajowego transportu drogowego rzeczy wydana w dniu [...].12.2012r. przez Starostę (ważna do [...].12.2062 r.) oraz licencja nr [...] dotycząca międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na okres [...].10.2013r. do [...].10.2018 r. Na "karcie klienta [...]" dołączonej do ww. umowy o współpracy w zakresie wykonania usług transportowych paliw płynnych odręcznie dopisano "dla V". Pismem z dnia [...].01.2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy handlowej z PP Sp. z o.o., dotyczącej sprzedaży paliw i jego transportu, z podaniem trasy przewożonego paliwa (skąd-dokąd), numerów rejestracyjnych pojazdów, danych kierowców, ponadto wezwano do przedłożenia wszelkich dokumentów przewozowych takich jak CMR, listy przewozowe, certyfikaty jakości paliwa, itp. W piśmie z dnia [...].01.2015 r. Spółka wyjaśniła, cyt.: "(...) Nie posiadamy umowy handlowej pomiędzy P Sp. z o. o., a V Sp. z o. o. Są to firmy zarządzane przez jedną osobę – W.B. i znajdujące się pod jednym adresem. Decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży są podejmowane na bieżąco. Ustalone jest, iż firma V sprzedając paliwo spółce P nalicza 5 zł marży od jednego metra sześciennego. Taki schemat współpracy jest konieczny ze względu na to, że to V Sp. z o. o., kupuje paliwo u naszego największego dostawcy - B, gdyż ma tam przyznany kredyt kupiecki. P Sp. z o.o. z kolei dokonuje bezpośredniej sprzedaży do naszych klientów. Każda z tych firm wystawia faktury sprzedaży i rozlicza VAT. Jeżeli na dołączonych dokumentach widnieją nazwy firm innych niż B (np. J, O, rafineria S Gmbh), to oznacza to, że B ma w tych miejscach bazę załadunkową, lub zakupiło paliwo od tych firm w celu dalszej odsprzedaży (...). Firma transportowa świadcząca usługi transportowe to PP Sp. z o. o. (NIP: [...]). Usługi te są świadczone głównie na nasze wewnętrzne potrzeby. Zamawiającym usługę transportową jest spółka P. Kwestia umowy pomiędzy tymi firmami przedstawia się jak pomiędzy P a V Sp. z o.o. (...) Paliwo, jakie V Sp. z o.o., sprzedała w okresie objętym wezwaniem spółce PP to benzyna bezołowiowa PB95. Paliwo to V nabyła od B. PP Sp. z o. o., sprzedała to paliwo naszemu kontrahentowi - Spółce L (NIP: [...]). Firma L odbierała ten produkt z baz załadunkowych własnym transportem. W miesiącach od października do grudnia 2013 r. paliwa zakupywane były od spółki V Sp. z o. o., która nabywała je w B. Podobnie sam PP Sp. z o. o., nabywał je również od B. Towary te sprzedawane były detalicznie na stacjach paliw oraz w ilościach hurtowych z dowozem do klienta (...). V Sp. z o.o. sprzedaje (zakupione w B) paliwo spółce P (NIP- [...]) z odbiorem własnym. P Sp. z o.o. korzysta z usług transportowych świadczonych przez PP Sp. z o. o., ([...]). W sytuacji, kiedy odbiór paliwa ma nastąpić z niemieckiej rafinerii Schwedt, transport na terenie Niemiec jest zamawiany i opłacany przez B. Z kolei odcinek trasy w Polsce opłaca P Sp. z o.o.(...) PP Sp. z o.o., nabyła stacje paliw przy ul. [...] od syndyka masy upadłościowej w stanie uniemożliwiającym prawidłowe funkcjonowanie obiektu. Brakowało wielu niezbędnych elementów infrastruktury (np. dystrybutorów, komputerów, oprogramowania itd.). Wszystko to w ramach osobnych inwestycji było przez PP Sp. z o.o., nabywane w celu umożliwienia otwarcia obiektu. Zakupy te były rzecz jasna księgowane osobno (niezależnie od samego faktu nabycia obiektu). Stąd też w celu prawidłowego rozliczenia środków trwałych osobno sprzedano stację paliw, a osobno elementy infrastruktury. Adresy stacji: [...]. V Sp. z o.o., dzierżawi obydwa obiekty spółce PP Sp. z o. o. Spółka ta z kolei poddzierżawia te stacje spółce P Sp. z o. o. Na stacjach tych P Sp. z o. o. sprzedaje olej napędowy oraz benzynę bezołowiową PB 95 zarówno odbiorcom detalicznym, jak i hurtowym (np. firmom transportowym, gospodarstwom rolnym itd.). Stacje są otwarte całodobowo". Pismem z dnia [...].02.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał B Oddział do złożenia wyjaśnień w zakresie warunków przyznanego w okresach od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r. dla "V" Sp. z o.o., kredytu kupieckiego, sposobu jego zabezpieczenia i rozliczania. W piśmie z dnia [...].03.2015 r. B Oddział wyjaśniła, że cyt.: "(...). Oświadczamy, iż w wymienionych okresach Spółka "V" miała przyznany kredyt kupiecki. Zabezpieczeniem umowy był weksel in blanco oraz hipoteka do kwoty 2 200 000 zł na działce o numerze: [...]. Umowa została podpisana na czas nieokreślony Spółka B zastrzegła sobie prawo do zmniejszenia lub cofnięcia udzielonego kredytu kupieckiego, w przypadku pogorszenia się kondycji finansowej firmy lub zmniejszenia wartości nieruchomości, na której ustanowiono zabezpieczenie. W imieniu "V" Sp. z o.o., umowa negocjowana była przez Pana P.C. oraz Pana W.B.. Zawarta umowa została podpisana w imieniu "V" przez Pana P.C.". W załączeniu do pisma spółka B przedłożyła tabelę, w której wyszczególnione zostały ilości i rodzaje paliwa będące przedmiotem sprzedaży poszczególnych transakcji. Informacje nt. terminów zapłaty za poszczególne dostawy towarów przedstawione. Wyjaśniła również, że termin udzielony Spółce V na dokonanie zapłaty za transakcje wynosił 14 dni. Za zawarte transakcje w imieniu V Sp. z o.o., zapłaty dokonywała firma PP Sp. z o. o. Informacje nt. terminów poszczególnych wpłat oraz ich wysokości znajdują się w załączonym zestawieniu transakcji. Sprzedaż realizowana w ramach kredytu nie była zabezpieczona polisą ubezpieczeniową. Kredyt kupiecki zabezpieczony był wyłącznie wekslem in blanco oraz wpisem na hipotece. Zawarta umowa kredytu kupieckiego nie przewidywała stałego rabatu cenowego na zakup paliwa. Firma "V" dokonywała zakupu paliwa po cenie hurtowej spot obowiązującej w danym dniu, pomniejszonej o opust cenowy udzielany klientom hurtowym przez Spółkę B. Wysokość opustu cenowego wahała się w zależności od dnia, w którym miała miejsce transakcja oraz terminalu paliwowego, na którym miał miejsce odbiór paliwa." Następnie pismem z dnia [...].03.2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał B Oddział do przyporządkowania do faktur dostawy (sprzedaży) paliwa na rzecz "V" Sp. z o.o., miejsc załadunku towaru -baz paliwowych, na które powołano się w wyjaśnieniach z dnia [...].12.2014 r., tj. [...] (O S.A. Terminal Paliw nr [...]),[...] (J S.A., [...]), R w Niemczech (punktu zarejestrowanego odbiorcy w [...] lub [...], datę załadunku, ilość wydanego paliwa, nazwę firmy transportowej, imię i nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny ciągnika, numer rejestracyjny naczepy, oraz o podanie informacji dotyczących zamówień dla tych transakcji, tzn. kto i w jaki sposób dokonywał zamówień, rodzaju dokumentów potwierdzających zamówienie, oraz dokumentów wydawanych przy załadunku paliwa a także zastosowanych zasad współpracy z firmą "V" Spółka z o.o., od momentu złożenia zamówienia, poprzez wydanie towaru do wystawienia faktury sprzedaży. Pismem z dnia [...].04.2015 r. B Oddział przesłała w załączeniu tabelę przyporządkowującą do faktur sprzedaży paliwa na rzecz Strony: nazwę bazy paliwowej, datę załadunku, ilość wydanego paliwa, imię i nazwisko kierowców, numer rejestracyjny ciągnika i naczepy, numer zamówienia. Wskazała, że kontrahent dokonywał zamówień przez system "e-WRS", korzystając z przydzielonych mu loginów. W sporadycznych przypadkach zamówienia były wprowadzane do systemu przez pracowników B na wypadek otrzymania zamówienia pocztą elektroniczną, faksem bądź w przypadku awarii systemu internetowego. Na trasie z bazy paliwowej w Niemczech do Polski transport dokonywany był przez PP Sp. z o.o. Spółka B poinformowała również, że na terenie Polski firma V dokonywała przewozu zakupionego paliwa własnym transportem. Dokumenty wydawane kierowcy przy załadunku paliwa to dowód wydania oraz atest. Faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie raportów dobowych otrzymanych z baz paliwowych. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg, co zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] czerwca 2015 r. Na podstawie dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r. skarżąca Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliw, a jej działania w zakresie obrotu paliwami sprowadzały się wyłącznie do wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży (dostawy) dotyczące obrotu paliwami nie dokumentują transakcji, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), i nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust.1 cyt. ustawy. W konsekwencji faktury te nie podlegają zaewidencjonowaniu w rejestrach VAT, o których mowa w art. 109 ust.3 ustawy, a także nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. Organ stwierdził również, że wykazane w rejestrach VAT nabycia towarów w postaci paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz benzyny bezołowiowej 95 nie dokumentują transakcji, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy i nie powodują prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto wskazał, że wystawienie przez Spółkę dla PP sp. z o.o. faktury VAT na dostawę paliwa - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - co powoduje, że do faktur tych ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015r., określił "V" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: - październik 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.922,00 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 229.467.00 zł; - listopad 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.715,00 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 418.324.00 zł; - grudzień 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.508,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.600,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.908,00 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie z art.108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 434.304,00 zł. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał bowiem, że należy zbadać oraz ustalić okoliczności dotyczące składania zamówień na paliwo (w tym dokumentów zawierających zamówienia), transportu paliwa (w tym dokumentów przewozowych), obiegu dokumentów związanych z wydaniem paliwa oraz danych wynikających z tych dokumentów, ewentualnie upoważnienia. W sprawie koniecznym jest dokonanie analizy ww. dokumentów. Należy również wziąć pod uwagę umowy łączące strony transakcji". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należy ustalić okoliczności ewentualnych ustnych umownych warunków dostaw. Celem ustalenia tych okoliczności co do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na "V" Spółkę z o. o. oraz przez "V" Spółkę z o. o. na PP Spółkę z o. o., istotne mogą być również zeznania osób, które brały udział w poszczególnych transakcjach oraz dokonanie analizy tych zeznań w korelacji z pozostałymi dowodami. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał przesłuchania kierowców w celu ustalenia przebiegu transportu oraz podmiotów biorących udział w obrocie towarem wykazanych w dokumentach. Wskazał, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił również wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących zapłaty za paliwo, w tym w szczególności, jaki podmiot, na podstawie jakich dokumentów oraz w czyim imieniu dokonywał zapłaty za paliwo do B Oddział. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z § 1 umowy sprzedaży [...] z [...].10.2013 r., zawartej pomiędzy B Oddział a "V" Spółką z o. o. wynika, że sprzedający sprzedaje, a kupujący kupuje produkty ropopochodne na warunkach FCA (INCOTERMS-2010). Dokonując zatem ustaleń w przedmiotowej sprawie, co do przeniesienia prawa do rozporządzenia paliwem jak właściciel na nabywcę, organ kontroli skarbowej winien również mieć na uwadze wskazane przez B Oddział warunki FCA oraz wskazane w § 2 ww. umowy z [...].10.2013 r. warunki dostawy. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej winien również wyjaśnić kwestię kompensaty w związku z oświadczeniami o kompensacie z dnia [...].12.2013 r. W ww. oświadczeniu o kompensacie wypełniono jedynie pozycję dotyczącą zobowiązań, nie wypełniono zaś pozycji dotyczącej należności. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania świadków – kierowców przewożących paliwo w okresie od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. pracujących w PP sp. o.o. oraz działających na zlecenie L sp. o.o. Pozyskał także dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Regionalną w ramach postępowania przygotowawczego [...] (zeznania A.D.), które następnie zostały wyłączone przez organ z akt niniejszej sprawy. Wystąpił także o kolejne wyjaśnienia do skarżącej Spółki. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił V sp. z o.o. za: - październik 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.922,00 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 229.467.00 zł; - listopad 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.715,00 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 418.324.00 zł; - grudzień 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.508,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.600,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.908,00 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie z art.108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 434.304.00 zł, W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w V Sp. z o.o. Wskazał schemat transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę. Następnie sporządził zestawienie płatności dokonanych przez PP Spółka z o.o., z rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] SA w imieniu "V" Spółka z o.o., na rzecz B Oddział, w okresie od [...].11.2013 r. do [...].01.2014 r. oraz przez P Spółka z o.o., z rachunku bankowego w [...] w 2014 r. (płatności dotyczące wystawionych faktur przez B Oddział w 2013 r.). Zestawienie płatności zawarto na stronach 8-10 decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wskazał, że płatności z tytułu dostaw od B Oddział, w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r., w imieniu V Sp. z o.o. dokonała PP Spółka z o.o. Zdaniem organu z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT, jak również rejestrów zakupu VAT, wynika, że Spółka w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r. otrzymała faktury dotyczące nabyć oleju napędowego grzewczego, oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb95, od B Oddział, (jedynego kontrahenta), na łączną wartość 4.714.408,96 zł netto, podatek od towarów i usług 1.084.314,05 zł. Następnie dokonywała wyfakturowania towaru na rzecz PP Sp. z o.o. Zestawienie faktur VAT wystawionych przez B Oddział zostało przedstawione przez organ na stronach 12-14 decyzji. Z kolei zestawienie faktur VAT wystawionych przez skarżącą Spółkę dla PP sp. z o.o. na dostawę paliwa zostało przedstawione na stronach 29-32 decyzji. Organ pierwszej instancji wskazał na: ustalenia zawarte w umowie z dnia [...].10.2013 r. nr [...] zawartej pomiędzy B, działającą na terenie Polski poprzez B Oddział a V sp.o.o.; wyjaśnienia skarżącej Spółki odnośnie transportu paliwa zakupionego od B oraz na umowę z dnia [...].02.2017 r. zawartą pomiędzy B i PP Sp. z o.o. Następnie stwierdził, że w dokumentach źródłowych skarżącej brak jest umowy na świadczenie usług transportowych przez PP sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie od [...].10.2013 r. do [...].12.2013 r. Wskazano, że w dniu [...].07.2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków – T.Ż. i R.J., natomiast w dniu [...].07.2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania J.J.. Stwierdził, że przesłuchani świadkowie jako osoby zajmujące się w sposób profesjonalny transportem paliwa (poza jednym przypadkiem) posiadali jedynie ogólną wiedzę nt. przewozu paliwa. Nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących przewożonego na rzecz Spółki paliwa. Nie potrafili wskazać jakimi konkretnie samochodami przewozili paliwo na rzecz Spółki, nie potrafili wskazać dla kogo świadczyli konkretnie usługi, do jakich miejsc zawozili paliwo. Natomiast zeznania świadka J.J. w części dotyczącej jego wiedzy na temat jaka firma, w którym momencie transportu była właścicielem przewożonego paliwa, są nieprzekonywujące oraz sprzeczne ze sobą. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że ww. świadek zeznał, iż miejscem dostawy była P sp. z o.o., natomiast na pytanie pełnomocnika skarżącej Spółki zeznał, że B po odprawie sprzedaje paliwo V sp. z o.o. i wskazał na wystawione awizacje. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na materiał dowodowy w postaci awizacji przedstawionych przez B. Wyjaśnił, że awizacje te podają dane dotyczące przewoźnika, kierowcy uprawnionego do odbioru paliwa i numeru rejestracyjnego pojazdu, którym będzie przewożone paliwo. Organ podkreślił, iż dane podane w awizacji nie wskazują jaka firma jest właścicielem paliwa, natomiast ww. świadek na pytanie pełnomocnika na kogo jest wystawiona awizacja zeznał, że na "V" sp. z o.o., gdy tymczasem z treści awizacji w żaden sposób nie wynika na kogo została wystawiona. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że wystąpił również o udzielenie wyjaśnień do kierowców, których wskazywała na awizacjach i zamówieniach B Oddział, a którzy dokonywali transportów na zlecenie L spółki z o.o. Stwierdził, że świadkowie nie kojarzyli nazwy V sp. z o.o. oraz nie potwierdzili, by na awizacji była podana nazwa Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał na wyjaśnienia B Oddział zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczące transakcji dostawy (sprzedaży) paliwa na rzecz V spółka z o.o. m.in. w okresie od października do grudnia 2013 roku, a także transportu paliwa, sposobu rozliczania, wskazania miejsca załadunku paliwa i miejsca jego odbioru. Następnie wyjaśnił zasady dostaw według FCA (INCOTERMS-2010) i stwierdził, że w momencie gdy nabywca posiada już możliwość korzystania z przedmiotu transakcji przechodzi na niego jednocześnie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jeśli więc okoliczności te determinują na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie dostawy towaru, a mając na uwadze fakt, iż przedmiotem reguł INCOTERMS są również te determinanty, tj. moment przejęcia władztwa nad towarem i przejścia ryzyka sprzedającego na kupującego, to w konsekwencji uznać należy, iż stosowanie reguł INCOTERMS będzie pomocnym narzędziem w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy tych czynnościach, dla których ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał z dokonaniem dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że to PP sp. z o.o. jako nabywca od momentu wydania paliwa przez B posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie dysponowania tym towarem. Zgodnie z powyższym to na PP sp. z o.o. ciąży ryzyko uszkodzenia bądź utraty towaru (paliwa), ponieważ w momencie wydania towaru przez B przejmuje nad nim władztwo, a więc dysponowała paliwem jak właściciel. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również na: wyjaśnienia skarżącej Spółki przedstawione w piśmie z dnia [...] stycznia 2015r. oraz na wyjaśnienia B Oddział awarte w pismach dni [...].03.2015 r. oraz [...].09.2016 r. a także przedłożoną przez B tabelę przyporządkowującą do faktur sprzedaży paliwa na rzecz Spółki: nazwę bazy paliwowej, datę załadunku, ilość wydanego paliwa, imię i nazwisko kierowców, numer rejestracyjny ciągnika i naczepy, numer zamówienia. Następnie stwierdził, że analiza danych przesłanych w formie elektronicznej z B wykazała, że oprócz sporadycznych przypadków, gdy zamówienie zostało odnotowane przez pracownika B, logowanie do systemu e-WRS w celu złożenia zamówienia na paliwo następowało z loginu [...] - osoba wskazana na zamówieniu to P.C.. Organ pierwszej instancji wskazał, że na awizacjach dla odbierającego paliwo kierowcy - nie ma określenia właściciela paliwa. Podał również, że B wyjaśniła, iż według posiadanej przez B wiedzy, nie zostały podpisane umowy/dokumenty ustalające kwestię regulowania należności od Spółki przez podmioty PP sp. z o.o. i P sp. z o.o. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w dniu [...].08.2016 r. przesłuchana w charakterze świadka w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną A.D. (kierownik sprzedaży hurtowej B) potwierdziła wyjaśnienia złożone przez B, że osobami upoważnionymi do składania zamówień z ramienia Spółki byli: W.B. z loginu [...] i P.C. z loginu [...]. Natomiast osobami uprawnionymi do składania zamówień z ramienia PP sp. z o.o. byli: W.B. z loginu [...], M.S. z loginu [...] i R.S. z loginu [...]. Ponadto A.D. wyjaśniła, że występowały sytuacje regulowania należności za faktury wystawiane na rzecz jednego z podmiotów za pośrednictwem rachunków bankowych drugiego podmiotu. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że z udzielonych wyjaśnień przez B i zeznań A.D. wynika, że loginy uprawniające do składania zamówień przyznane Spółce i PP faktycznie dotyczyły PP sp. z o.o., a zatem właściwym zamawiającym paliwa była PP sp. z o.o., która jako odbiorca paliw pokrywała należności z tytułu zakupu paliwa, pomimo, iż formalnym nabywcą, według dokumentów była Spółka. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających PP sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta wykorzystuje do magazynowania produktów naftowych cztery zbiorniki leżące. Wszystkie zbiorniki napełniane są z cystern drogowych przez system podziemnych rurociągów i służą do magazynowania zapasu paliw przeznaczonych do detalicznej sprzedaży. PP spółka z o.o. nie przedłożyła faktur oraz innych dokumentów świadczących o wykonanych usługach na rzecz "V" spółka z o. o. oraz nie przedstawiła dokumentów związanych z płatnościami - kompensatami, a także nie przedstawiła wzajemnych umów zawartych pomiędzy spółkami, wyjaśniając, że dokumenty są w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dalej wskazano, że z informacji pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż w dokumentach PP sp. z o.o., za okres od października do grudnia 2013 r., brak jest faktur dotyczących poniesionych kosztów transportu paliwa na rzecz V sp. z o.o. Ponadto zaznaczył, że W.B. złożył oświadczenie z dnia [...].04.2015 r., w którym wskazał, że cyt.: "W roku 2013 koszty związane z transportem, zakupem paliwa, opłatami drogowymi pokrywała Spółka PP. Dlatego w Spółce V nie występują koszty usług transportowych". Organ pierwszej instancji wskazał, że z przedłożonego przez Spółkę dokumentu z dnia [...].12.2013 r. tj. "Oświadczenia o kompensacie" wynika, że PP spółka z o.o. uregulowała należności wobec B Oddział za "V" spółka z o.o., w wysokości 5.798.723,07 zł. Ponadto P.C. pismem z dnia [...].07.2016 r. oraz W.B. pismem z dnia [...].07.2016 r. przekazali "Oświadczenie o Kompensacie" datowane na dzień [...].12.2013r., [...].11.2013 r. i [...].01.2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji kwota zobowiązań różni się od kwoty kompensaty przedłożonej przez Spółkę o 11.868,87 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Spółka w okresie od października do grudnia 2013 r. deklarowała dostawy oleju napędowego (ON), oleju napędowego grzewczego (ONG), benzyny bezołowiowej 95 (PB95) na rzecz jedynego podmiotu gospodarczego, tj. PP spółka z o.o. i nie dokonywała dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wskazał również, że skarżąca Spółka zawarła umowę z dnia [...].10.2007 r. o współpracy handlowej pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – P.C., zwaną dalej w umowie - sprzedawcą, a PP sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – W.B., zwaną - kupującym. Przedmiotem ww. umowy jest współpraca handlowa w zakresie handlu olejem opałowym do celów grzewczych oraz olejem napędowym oferowanym przez sprzedającego. Organ zaznaczył, że kupujący oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych i posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz, że zakupiony olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Ponadto kupujący w treści umowy zobowiązał się do dokonania u sprzedawcy zakupu oleju opałowego do celów grzewczych na poziomie minimum 4.000 m3 w ciągu miesiąca kalendarzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka wystawiła faktury VAT dla PP sp. z o.o., w wysokości: za październik 2013 r. na kwotę netto 997.681,13 zł, podatek od towarów i usług 229.466,65 zł; za listopad 2013 r. na kwotę netto 1.818.798,69 zł, podatek od towarów i usług 418.323,69 zł; za grudzień 2013 r. na kwotę netto 1.888.279,74 zł, podatek od towarów i usług 434.304,33 zł, w których łączna wartość sprzedaży wyniosła 4.704.759,56 zł zaś wartość podatku VAT 1.082.094,67 zł. Zestawienie ww. faktur VAT znajduje się na stronach od 29 do 32 decyzji organu I instancji. Zaznaczył również, że faktury VAT o numerach od [...] do [...] i od nr [...] do [...] na łączną wartość netto 4.704.759,56 zł i wartość podatku VAT 1.082.094,67 zł. zostały przez PP spółka z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupów, a podatek naliczony z nich wynikający został odliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. Ponadto wskazał, iż w toku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że pod każdą z faktur VAT wystawioną przez V spółka z o.o., w okresie od października do grudnia 2013 r., znajdują się dowody PZ "Przyjęcie do magazynu", zgodnie z którymi odbiorcą i jednocześnie dostawcą paliwa jest PP Spółka z o.o. (na PZ brak jest wskazania V spółka z o.o.). W tabeli nr 9, nr 10, nr 11, na stronach od 32 do 35 decyzji, dokonano zestawienia: ilościowego i wartościowego wyfakturowanego oleju napędowego od B oraz wyfakturowanego dla PP spółka z o.o. w 2013 r. wraz z wyliczeniem marży stosowanej przy każdorazowej transakcji; ilościowego i wartościowego wyfakturowanych nabyć od B i wyfakturowanych dostaw oleju napędowego grzewczego dla PP spółka z o.o. w 2013 roku; ilościowego i wartościowego wyfakturowanych nabyć od B i wyfakturowanych dostaw benzyny bezołowiowej 95 dla PP spółka z o.o. w 2013 r. Następnie stwierdził, że z analizy ww. zestawień wynika, iż w okresie od [...].10.2013 r. do [...].12. 2013 r., Spółka stosując marżę w wysokości 5 zł przy każdorazowym wystawieniu faktury na dostawę 1m3 paliwa, osiągnęła ujemny wynik finansowy, tj. - 9.649,39 zł, na kupnie-sprzedaży paliwa. Strata ta wynikła m.in z różnic pomiędzy ilością wyfakturowanego nabycia paliwa od B a ilością wyfakturowanych dostaw paliwa (w listopadzie 2013 roku wyfakturowano nabycie o 4,305 m3 paliwa więcej niż wyfakturowano dostaw). Organ zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego umożliwiającego przechowywanie nadwyżek paliwa. Całość majątku Spółki, w skład którego wchodzą dwie stacje benzynowe w [...], została wydzierżawiona dla P.P. sp. z o.o., zatem nie istniała możliwość przechowania nadwyżki paliwa wynikającej z wyfakturowanych dostaw od B. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyżej wskazane okoliczności potwierdzone wszechstronnie zgromadzonym materiałem dowodowym, dają podstawę do stwierdzenia, że Spółka w okresie od października do grudnia 2013 r. nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz benzyny bezołowiowej 95 od B Oddział, zatem zaewidencjonowane przez Spółkę faktury VAT (wystawione przez B) nie potwierdzają zrealizowanych transakcji. Stwierdzono, że również wszystkie wystawione przez Spółkę na rzecz jedynego kontrahenta PP spółka z o.o. faktury VAT mające dotyczyć dostawy paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz benzyny bezołowiowej 95, nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dokumentach źródłowych Spółki brak jest też certyfikatów jakości zakupionego paliwa, dokumentów transportowych, dowodów przyjęcia towaru, itp. Zaś w toku przeprowadzonych w dniu [...].01.2015 r. czynności sprawdzających w PP spółka z o.o., stwierdzono, że z dowodów PZ "Przyjęcie do magazynu" znajdujących się pod każdą z faktur VAT zakupu paliwa od V spółka z o.o. jednoznacznie wynika, iż odbiorcą i dostawcą paliwa jest PP spółka z o.o. W składanych do B zamówieniach za pośrednictwem portalu e-WRS osobami wskazanymi do odbioru paliwa byli kierowcy zatrudnieni w PP spółka z o.o., co zdaniem organu kontroli skarbowej potwierdza, że bezpośrednim odbiorcą i rzeczywistym nabywcą paliwa była PP spółka z o.o. Według organu kontroli skarbowej działalność Spółki nie była ukierunkowana na osiągnięcie zysku (co jest sprzeczne z samą definicją działalności gospodarczej), a transakcje zawierane były wyłącznie w celu stworzenia fikcji zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stwierdził, że "V" spółka z o.o. nie rozporządzała towarem jak właściciel, towar bezpośrednio od nadawcy był przewożony przez PP spółka z o.o. - jedynego odbiorcę własnymi środkami transportu. Odbiorca ponosił koszty tego transportu i dokonywał bezpośrednio płatności za towar do B Oddział. Zatem, w ocenie organu, pomiędzy V spółka z o.o. a PP spółką z o. o. nie nastąpił przepływ towarów. Podkreślono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu kontrolnym wynika, że Spółka miała świadomość fikcyjności faktur. Odbiorcy faktur w sposób świadomy i celowy brali udział w tym procederze. W ocenie organu teza o braku świadomości Spółki jest tym trudniejsza do obrony, jeśli weźmie się pod uwagę istniejące powiązania osobowe między podmiotami będącymi stronami tych transakcji, tj. V Spółki z o.o. i PP spółki z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że w piśmie z dnia [...].01.2015 r. Prokurent Spółki wyjaśnił, cyt.: " (...)Nie posiadamy umowy handlowej pomiędzy P Sp. z o.o. a V Sp. z o.o. Są to firmy zarządzane przez jedna osobę – W.B. i znajdujące się pod jednym adresem(..)". Organ stwierdził, że powyższe okoliczności wykluczają możliwość uznania, iż Spółka nie miała świadomości wystawiania i otrzymywania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej zarówno Spółka jak i PP spółka z o.o. posiadały wiedzę, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie rodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy i w konsekwencji nie uprawniały do odliczenia podatku przez odbiorcę tych faktur VAT. Nadto zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja łańcuchowa jest to fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje to jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego zamawiania. Według organu kontroli skarbowej ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że celem przeprowadzanych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką i PP spółką z o.o. było nie uzyskanie zysku z działalności, lecz jedynie podwyższenie obrotu, co zupełnie nie stanowi ekonomicznego uzasadnienia transakcji łańcuchowych. Wskazał, że składane w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnienia przez Prokurenta Spółki świadczą o tym, że W.B. obie Spółki, tj.: "V" i PP traktował jak jedną Spółkę. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem, powiązane są osobowo. Prezesem Zarządu V spółki z o.o. do [...].03.2014 r. (wg wpisów do KRS) był P.C. zatrudniony w 2013 r. w V sp. z o.o. na umowę zlecenie - udziałowiec Spółki do [...].01.2014 r. Od [...].03.2014 r. prokurentem V Spółki z o.o. jest W.B., w 2013 r. zatrudniony na umowę zlecenie w V spółce z o.o., który był (i nadal jest) udziałowcem PP spółka z o.o., obecnie pełniący funkcję prokurenta w V spółce z o.o. i w PP spółka z o.o. od [...].01.2014 r. również udziałowiec "V" spółki z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji W.B. i P.C. pozostawali ze sobą w tak bliskich stosunkach, że mogli wspólnie i w porozumieniu kierować i decydować o działalności obu spółek. Osoby te miały wpływ na ułożenie stosunków gospodarczych między spółkami, tj. stworzyli układ handlowy wyłącznie pod jeden podmiot a mianowicie pod PP spółka z o.o. (innych kontrahentów V sp. z o.o. nie pozyskała, a nawet nie podjęła żadnych prób pozyskania obcych kontrahentów - brak jest np. dowodów w postaci reklamy, spotkań biznesowych, itp.). W imieniu V spółka z o. o. P.C. i W.B. negocjowali warunki umowy handlowej z B, zgodnie z którą V spółka z o.o. w październiku 2013 r. otrzymała kredyt kupiecki, zabezpieczony wekslem in blanco i wpisem hipoteki umownej na majątku, należącym do "V" spółki z o.o. (wydzierżawionym dla PP spółka z o.o.). Kredyt kupiecki przyznany V spółce z o.o. gwarantował przesunięcie terminu płatności za towar do 14 dni, co stanowiło korzyść dla spółek. Natomiast cena za towar, jak wynika z warunków przyznanego kredytu kupieckiego, ustalona była tak jak dla innych odbiorców hurtowych. Ponadto z uwagi na brak majątku na którym można by dokonać zabezpieczenia (stacje benzynowe w [...] należą do "V" spółki z o.o. a PP spółka z o.o. tylko je wydzierżawia) PP spółka z o.o. uzyskała w ten sposób możliwość korzystania z kredytu kupieckiego, którego nie mogłyby otrzymać. Zdaniem organu pierwszej instancji podwyższenie obrotów "V" Spółki z o.o. wynikało z konieczności wypełnienia postanowień umowy zawartej z B o kredyt kupiecki. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że również dzięki takiemu fakturowaniu obie spółki wykazywały zwiększone obroty, czym polepszyły swój wizerunek wobec kontrahentów i podniosły własną wiarygodność. W ocenie organu składane w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnienia przez Prokurenta "V" spółki z o.o. świadczą o tym, że W.B. obie spółki, tj. "V" spółkę z o.o. i PP spółkę z o.o., traktował jak jeden podmiot. PP spółka z o.o. nabywała paliwo od B nie tylko "za pośrednictwem" "V" Spółki z o.o., ale również bezpośrednio od B, co dodatkowo według organu kontroli skarbowej świadczy o tym, że obrót paliwa poprzez "V" spółkę z o.o. odbywał się tylko fakturowo. Od powyższej decyzji V sp. z o.o. wniosła odwołanie zarzucając jej: - naruszenie przepisów proceduralnych, tj: 1. art.121 § 1 i art.122 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewykonanie przez organ kontroli skarbowej wskazań organu drugiej instancji co do ponownego rozpoznania sprawy wyrażonych w decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ nie przeprowadził żadnej czynności mającej na celu odtworzenie prawidłowego i zgodnego z zaistniałym stanem faktycznym przebiegu transakcji, w tym kwestii dotyczących transportu paliwa, ustnych ustaleń i umów łączących strony transakcji zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Spółki organ ograniczył się do przesłuchania czterech świadków - kierowców. Jednocześnie ocena zeznań złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobody oceny dowodów w zasadę dowolnej swobody dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru, przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ nie kwestionując legalności struktury transakcji, opierając się w zasadzie głównie na fakcie powiązania podmiotów kwestionuje wystawione faktury i obciąża podatnika obowiązkiem zapłaty nienależnego sankcyjnego podatku w trybie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie organu nosi znamiona nastawionego stricte profiskalnie, gdzie prawnie dopuszczalna i stosowana w obrocie transakcja jest kwestionowana wyłącznie w celu obciążenia strony dodatkowym (drugim w istocie) zobowiązaniem podatkowym, raz już zapłaconym. Zatem dyrektywa wynikająca z treści art.121 Ordynacji podatkowej, aby interes strony i interes publiczny traktowane były równorzędnie została w rażący sposób naruszona na korzyść interesu fiskalnego; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie związanym z transportem towaru, działalnością spółek, a w konsekwencji uznania, że V sp. z o.o. nie dokonywała obrotu paliwami w kontrolowanym okresie, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych. Błędne ustalenia faktyczne zostały poczynione mimo wyraźnego potwierdzenia zaistnienia transakcji przez kontrahentów spółki, zarówno dostawcę paliwa - koncern B jak i nabywców - PP sp. z o.o.; 4. art. 121 i art. 122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Pomimo zwrotu akt prokuraturze z adnotacją o nieprzydatności akt organ cytuje w decyzji treść zeznań świadka A.D.. Jednocześnie jednak nie włączono do akt sprawy pozostałego materiału dowodowego pomimo zapoznania się z nim przez organ; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiająca się w przyjęciu przez organ, że okoliczności takie jak: posiadanie przez V sp. z o.o. nieruchomości (stacji paliw) mogącej stanowić zabezpieczenie transakcji z B, odbiór sprzedanego przez spółkę paliwa bezpośrednio przez jej kontrahenta z baz B, sztywno określona marża dla sprzedaży paliwa lub brak bazy magazynowej ze względu na jej wydzierżawienie stanowią podstawę do przyjęcia, że V sp. z o.o. nie dokonała dostawy paliwa na rzecz swoich kontrahentów. Zdaniem skarżącej organ oceny zebranego materiału dowodowego dokonał w sposób wybiórczy, pomijając całkowicie realia funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym i przyjmując, że fakt powiązania osobowego spółek daje podstawę do zakwestionowania transakcji. Działanie organu ma w tym zakresie charakter wyłącznie proflskalny, bowiem neguje legalnie wykonane i opodatkowane transakcje generując dodatkowe niezasadne sankcyjne obciążenie podatkowe; 6. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne pomimo że ujęte w nich dokumenty obrazują faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, opodatkowane zgodnie z regulacjami prawa podatkowego i potwierdzone przez kontrahentów; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i bezpodstawne uznanie, iż sposób dokonywania transakcji V i podmiotów powiązanych (P i PP), nie podlega dyspozycji tego przepisu; 2. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony sposób dokonywania transakcji nadaje fakturom wystawionym przez V sp. z o.o. na rzecz PP sp. z o.o. przymiot faktur pustych, a spółka V zobowiązana jest do zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT; 3. art.86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę przyznania stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdziła, że przedstawiony przez organ kontroli w skarżonej decyzji schemat przebiegu transakcji jest błędny i nie odzwierciedla faktycznego ruchu towaru oraz przepływów pieniężnych. Stąd też na stronie 7 odwołania Spółka przedstawiła własny schemat fakturowania nabyć oraz fakturowania dostaw oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i oleju napędowego grzewczego według faktur VAT oraz płatności i transportu towaru w transakcjach łańcuchowych B- V- P sp. z o.o PP sp. z o.o. Skarżąca wskazała również, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, jakoby nie prowadziła działalności polegającej na obrocie paliwami. Zaznaczyła, że dysponowała koncesją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, była wielokrotnie przez ten organ kontrolowana i kontrole nie wykazały nieprawidłowości. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu pierwszej instancji. Dodatkowo zauważył, że postępowanie kontrolne zostało w Spółce wszczęte w dniu [...].10.2014 r. Zaś zgodnie z protokołem pobrania dokumentów i ewidencji z dnia [...].10.2014 r. wydania dokumentów Spółki dokonała M.S. - główna księgowa P sp. z o.o. (na mocy upoważnienia Prokurenta Spółki z dnia [...].10.2014 r.). Również informacje w drodze mail-i "w imieniu V" były przesyłane z adnotacją "P sp. z o.o.". Opłaty koncesyjnej w imieniu V sp. z o.o. dokonano z rachunku bankowego PP sp. z o.o. (karta 13,1 tom akt organu kontroli skarbowej). Co do płatności realizowanych pomiędzy PP sp. z o.o. a Spółką w zakresie "dostaw" paliw organ odwoławczy wskazał, że na fakturach wystawionych przez Spółkę dotyczących dostawy paliw na rzecz PP sp. z o.o. wskazano daty płatności przypadające ok. 12 dni od daty wystawienia faktury. Zaznaczył również, że do protokołu przesłuchania z dnia [...].09.2015 r. P.C. w odpowiedzi na pytanie "jak płaciliśmy dostawcą za paliwo?", zeznał: "zawsze był to przelew, z rzadka bardzo rzadka zdarzało się że były to kompensaty. Nigdy nie była to gotówka. W 2013 r. na pewno nie było przedpłaty, wydaje mi się w całej działalności PP nie było przedpłat za paliwo." Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że z faktur wystawionych przez Spółkę wynikały terminy płatności, nie wskazano w nich kompensat. Również P.C. w trakcie ww. przesłuchania nie wskazał, że z PP sp. z o.o. Spółka V rozliczała się w drodze kompensat, jednocześnie stwierdził, że ten sposób rozliczania należności był stosowany bardzo rzadko. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka przedłożyła "oświadczenie o kompensacie" z dnia [...].12.2013 r., w którym wykazano zobowiązania na łączną kwotę 5.798.723,07 zł, natomiast nie wykazano żadnych należności. Dopiero w toku ponownie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka przedłożyła trzy oświadczenia o kompensacie, tj. z dnia [...].12.2013 r., z dnia [...].11.2013 r. oraz z dnia [...].01.2014 r., na łączną kwotę 5.786.854,20 zł. W ocenie organu odwoławczego ww. oświadczenia o kompensacie pozostają w niezgodności z "oświadczeniem o kompensacie" z dnia [...].12.2013 r., w którym wykazano zobowiązania na łączną kwotę 5.798.723,07 zł, a także z ww. zeznaniami P.C. z dnia [...].09.2015 r. Ponadto w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz PP sp. z o.o. nie wskazano formy zapłaty w postaci kompensat. Organ odwoławczy zauważył, że do każdej faktury VAT (pozyskanej w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w PP sp. z o.o. wystawionej przez Spółkę na sprzedaż paliwa, jest załączony dokument "Przyjęcie do magazynu", w którym to dokumencie i wskazano: "Odbiorca: PP SP. Z. O.O. (...)" oraz "Dostawca: PP SP. Z. o.o. (...)". Zaś w piśmie Spółki z dnia [...].01.2015 r. wskazano, że "nie posiadamy umowy handlowej pomiędzy P Sp. z o.o. a V Sp. z o.o. Są to firmy zarządzane przez jedną osobę – W.B. i znajdujące się pod jednym adresem...". Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT wystawione przez B na dostawę paliwa, w których jako nabywcę wskazano V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. [...], a jako adres dostawy: V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ul. [...], oraz dokumenty wydanie z magazynu, gdzie jako kupującego wskazano: V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. [...]. Bądź znajdują się faktury VAT wystawione przez B na dostawę paliwa, w których jako nabywcę wskazano V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. [...], a jako adres dostawy: V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ul. [...], oraz dokumenty wydanie z magazynu, gdzie jako kupującego wskazano: V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. [...]. Organ odwoławczy zauważył, że wskazanie w ww. dokumentach adresu dostawy: V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. [...] bądź ul. [...], nie odpowiada prawdzie, bowiem jak podnosi sama Spółka oraz jak wynika z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych towar z B był dostarczany do PP sp. z o.o. Nadto jak wynika z umowy łączącej B i "V" sp. z o.o. dostawa miała być dokonywana na warunkach INCOTERMS FCA. Natomiast W.B. przesłuchany w dniu [...].04.2015 r. w zakresie odbioru paliwa i trasy przejazdu zeznał, że "Tak dokładnie jest taka trasa [...] natomiast w [...] jadąc tam i z powrotem musi się zgłosić w punkcie odprawy celnej które mieści się na stacji paliw [...]. To jest agencja celna, tam jest punkt odpraw celnych, przejście graniczne -[...]. Paliwo jest niemieckie. Do Schwedt jedzie kierowca PP Sp. z o.o., za trasę ze [...] do Polski tj. do [...] opłaca B. W [...] następuje odprawa celna dokonana przez B, po odprawie jedzie już paliwo polskie, transport jest opłacany przez odbiorcę paliwa. Drugie miejsce odbioru to jest baza w [...] i tam odbieramy też paliwo od B i wtedy jest trasa [...], koszty transportu ponoszone są przez odbiorcę bez udziału B, bo towar odbieramy już odprawiony i paliwo jest rozlewane po cysternach (...) w 2013 r. paliwo nabywał V i PP od B, były to zakupy z limitem B, całość paliwa V sprzedawał w 2013 r. PP sp. z o.o., która dokonywała dalszej sprzedaży. Koszty transportu w 2013 r. z tego co pamiętam PP ponosiła sama, czyli kupowała towar z odbiorem własnym i od B i od V." Tym samym, w ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez B dla Spółki wskazują miejsce dostawy, do którego paliwo nie było dostarczane. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty "Protokół z dostawy paliwa na skład podatkowy PP", gdzie w stopce tych dokumentów widnieje oznaczenie P oraz, w których podano dane dostawcy np: B, J, czy też O. Nie wskazano zaś jako dostawcy "V" sp. z o.o. Znajdują się również "Protokoły z dostawy paliwa na stacje paliw P", w których jako dane dostawy podano: P sp. z o.o. Z kolei w piśmie z dnia [...].04.2015 r. Spółka wskazała, że "w roku 2013 koszty związane z transportem, zakupem paliwa, opłatami drogowymi pokrywała Spółka PP. Dlatego w Spółce V nie występują koszty usług transportowych." Organ odwoławczy zaznaczył również, ze z informacji uzyskanej B z dnia [...].04.2015 r. wynika, że zamówienia poprzez system należący do B (e-WRS) składano za pomocą loginu: [...]". W związku z powyższym, mając na uwadze zapisy w dokumentach źródłowych dot. paliwa, organ odwoławczy zaznaczył, że mimo jak podnosi Spółka występowała ona w dostawie paliwa jako pośrednik to w dokumentach dotyczących loginu do zamówień, transportu paliwa, przyjęcia na magazyn, nie posługiwano się nazwą tej Spółki, ale albo nazwą P albo PP. Organ odwoławczy wskazał na zeznania J.J., po czym stwierdził, że w ramach przesłuchania nazwa firmy V pojawiła się jedynie po zadaniu pytań przez pełnomocnika Spółki. Ponadto z dokumentów (pozyskanych m.in. od Spółki) załączonych do ww. przesłuchania - z wyjątkiem faktur VAT - znajdują się podpisy J.J. bądź wskazanie imienia i nazwiska wyżej wymienionego, brak zaś wskazania firmy V sp. z o.o., znajdują się natomiast oznaczenia innych firm. Nadto, zdaniem organu odwoławczego ww. zeznania co do nazwy Spółki na awizacji pozostają w sprzeczności z zeznaniami innych kierowców oraz z awizacjami przedłożonymi przez B na płycie CD. Na awizacjach nie oznaczono bowiem Spółki V. Powołując się na fragmenty zeznań kierowców: T.Ż., R.J., M.P., D.C., R.S., W.T., A.F. oraz A.Z. organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania J.J. jakoby z dokumentów, które otrzymywał przy przewozie paliwa wynikało, że skarżąca Spółka jest właścicielem towaru. Organ drugiej instancji zaznaczył, że miał również na uwadze, iż P.C. w 2013 r. pracował w PP sp. z o.o., gdzie zajmował się finansami ogólnie, składem podatkowym, kontaktami z Urzędem Celnym, kontaktami z klientami, gospodarką magazynową (protokół przesłuchania z dnia [...].09.2015 r.). Zdaniem organu odwoławczego ma to istotne znaczenie w kontekście, że składając zamówienia na paliwo posługiwano się loginem: "[...]. Przytoczył także zeznania P.C. z dnia [...].09.2015 r. w zakresie współpracy z V sp. z o.o. oraz wskazał na pismo skarżącej Spółki z dnia [...] lipca 2016r., w którym wskazała ona schematy odbioru paliwa i podała, że płatności były dokonywane na podstawie umowy ustnej zgodnie ze wskazanym schematem zaś na koniec kolejnego miesiąca wystawiana była kompensata wzajemna między spółkami uwzględniająca płatności na rzecz B dotyczące zakupu paliwa z miesiąca poprzedniego. Organ odwoławczy stwierdził, że co do kompensat wyjaśnienia Spółki nie pokrywają się z zeznaniami P.C. oraz z innymi dowodami w sprawie. Wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz jej przedstawicieli nie znajdują też pokrycia w materiale źródłowym. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia organu kontroli skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktycznym nabywcą paliwa od B była PP sp. z o.o., a faktury wystawione przez B dla V sp. z o.o. oraz przez V sp. z o.o. dla PP sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa między wskazanymi w fakturach podmiotami. Jednocześnie zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i sprzedaży faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach spowodowało, że księgi (ewidencje) prowadzone przez V" sp. z o.o. należało uznać za nierzetelne, w związku z czym zarzut naruszenia art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowej organ odwoławczy uznał za chybiony. Z kolei wystawienie przez "V" sp. z o.o. dla PP sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje handlowe powoduje, że do faktur tych ma zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadnie organ kontroli skarbowej odczytał znaczenie art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że Spółka nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie Spółki brakowało. Zaznaczył, że umowa z dnia [...].10.2013 r. pomiędzy "V" sp. z o.o. a B nie zawierała regulacji dotyczących dokonywania płatności za kupującego przez podmiot trzeci. Wskazał również, że z pisma B z dnia [...].09.2016 r. wynika, że według posiadanej przez ten podmiot wiedzy nie zostały podpisane umowy/dokumenty ustalające kwestię regulowania należności od Spółki przez PP sp. z o.o. i P sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dokonywanie zapłaty za paliwo przez PP sp. z o.o. nie było sporadyczną sytuacją, ale elementem stałym. Nadto w umowie z dnia [...].10.2013 r. w § 10 pkt 6 zaznaczono, że "Strony zobowiązują się zachować w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, ekonomiczne i handlowe, jakie uzyskały o sobie wzajemnie przy realizacji postanowień niniejszej umowy. Informacje powyższe mają charakter poufny i nie mogą być udostępniane osobom trzecim bez zezwolenia drugiej strony". Natomiast z akt sprawy wynika, że PP sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz B wskazując zobowiązania Spółki z o.o. "V". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że wyrażona w tym przepisie istota neutralności podatku od towarów i usług nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Organ odwoławczy wskazał, że dysponowanie przez podatnika fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ prawidłowe było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie określenie Spółce podatku do zapłaty zgodnie z regulacją art. 108 ust. 1 ww. ustawy, to bez znaczenia dla zastosowania tych regulacji pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż żadna ze stron transakcji nie uzyskała korzyści podatkowej z tytułu ich dokonania. Spółka w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem w postaci paliwa jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione przez Spółkę na rzecz PP sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw paliwa. Ponadto na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ww. ustawy faktury VAT wystawione dla Spółki przez B nie mogły stanowić w Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Cel "pozyskanie kredytu kupieckiego" oraz "odroczonego terminu płatności" na zakup paliwa z B abstrahował całkowicie od zamiaru przekazania Spółce władztwa nad towarem. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy do faktur VAT wystawionych przez B i rozliczonych przez Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Ponadto stwierdził, że dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług mają służyć uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a podnoszony przez stronę zarzut pominięcia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny zeznań świadka A.D. i wskazania przez organ kontroli skarbowej, że "zeznała ona, że loginy przyznane V sp. z o.o. i P sp. z o.o. faktycznie dotyczyły tej drugiej spółki", organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki powyższego sformułowania nie zawiera zaskarżona decyzja" Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.S. i nie przyjęcie zeznań wyżej wymienionego za podstawę wydania rozstrzygnięcia, co stanowi w ocenie Spółki istotne naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważa, że na stronach 16-18 decyzji organu kontroli skarbowej przedstawiono dowody z przesłuchania świadków kierowców przewożących paliwo. W piśmie Spółki z dnia [...].06.2016 r. dotyczącym przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców nie wskazano osoby T.S.. Ponadto zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo T.S. z dnia [...].06.2016 r., z którego wynika, że wyżej wymieniony jest prezesem zarządu spółki z o.o. L. W ww. piśmie podano, że "nie są nam znane szczegóły obrotu między B a V." Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadne. Na powyższą decyzję V sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie.: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu pierwszej instancji. Ponadto, organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez organ pierwszej instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczącym bezpośrednio transakcji, jak i pochodzącym od wszystkich zainteresowanych podmiotów, w tym sprzedawcy B potwierdzających zaistnienie dostawy paliw. Zdaniem skarżącej organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje kreując fiskusowi sztuczne należności z tytułu art. 108 ustawy o VAT pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu, na co wskazują wprost zgormadzone w sprawie dowody zgromadzone na kartach: od 24 do 35, od 583 do 584, od 586 do 590 od 625 do 631 od 660 do 662 od 734 do 738 od 888 do 894, od 991 do 992 akt UKS3292.W3P1.42.0059.14 oraz od 28 do 29, od 41 do 43, 1015, 1017 do 1020, od 1037 do 1039, od 1067 do 1070, od 1088, 1090, od 1092 do 1098, od 1120 do 1121, od 1152 do 1156 akt [...]. Dowody te stanowią deklaracje podatkowe, rejestry VAT oraz faktury B; 2) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezkrytyczną akceptację przez organ odwoławczy niewykonania przez organ kontroli skarbowej wskazań organu drugiej instancji co do ponownego rozpoznania sprawy wyrażonych w decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy akceptuje fakt nie przeprowadzenia żadnej czynności mającej na celu odtworzenie prawidłowego i zgodnego z zaistniałym stanem faktycznym przebiegu transakcji, w tym kwestii dotyczących transportu paliwa, ustnych ustaleń i umów łączących strony transakcji zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej. Organ l instancji ograniczył się do przesłuchania czterech świadków - kierowców oraz do wystąpienia do kierowców działających na rzecz R (przewoźnik L) o złożenie pisemnych wyjaśnień naruszając tym samym zasadę bezpośredniości postępowania i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednocześnie ocena zeznań złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobody oceny dowodów przekształcając ją w zasadę dowolnej oceny dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. 3) art. 122 Ordynacji Podatkowej, poprzez niepełne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego a dotyczących: zadeklarowania przez V sp. z o. o. wszystkich należności publicznoprawnych, w szczególności podatku od towarów i usług w związku z transakcjami nabycia i sprzedaży paliwa B, a tym samym braku jakiegokolwiek uszczuplenia Skarbu Państwa z tytułu transakcji - obrót z tytułu kwestionowanych transakcji został w pełni opodatkowany; przebiegu transakcji pomiędzy B a V sp. z o.o.; roli PP sp. z o.o. w transakcji; roli, jaką pełniła w transakcji V sp. z o.o.; zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy o VAT; przysługiwania V sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, kwestii transportu, tj. błędne ustalenie przez organ, że PP sp. z o.o. świadczyła usługi transportowe na rzecz V sp. z o.o. podczas gdy świadczyła je na rzecz B a następnie na swoją rzecz lub odbiorcy ostatecznego. Powyższe okoliczności miały fundamentalne znaczenie dla prawidłowej oceny przebiegu transakcji; 4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Skarżąca zaznaczyła, że zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji, co uczynił w niniejszej sprawie ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy" nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji mimo licznych zarzutów strony skarżącej w tym zakresie; 5) art. 180 w zw. z art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej j poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień świadków - kierowców działających na rzecz R (przewoźnik L) o złożenie pisemnych wyjaśnień zamiast ich przesłuchania w obecności strony skarżącej, a także niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu tego dowodu. Podobnie, zeznania A.D. przyjął z akt postępowania przygotowawczego, zamiast przesłuchać ją w obecności strony skarżącej; 6) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że V sp. z o.o. nie uczestniczyła w transakcji nabycia paliwa od B i jej dalszej odprzedaży na rzecz PP sp. z o.o. oraz P sp. z o.o. a podmioty te dokonały nabycia bezpośrednio od B. Ocena taka jest wynikiem wypaczeń sensu i istoty zeznań świadków - kierowców, A.D. - pracownika B, a także uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków W.B. i P.C.. Zdaniem skarżącej organ błędnie ocenia materiał dowodowy w zakresie roli PP sp. z o.o. w transakcji pomiędzy V sp. z o.o. a B, błędnie odczytuje reguły handlu na zasadach Inctoterms. Organ różnicuje okoliczności faktyczne nadając im zbyt dużą wagę – jak kwestii powiązań osobowych, loginów czy bazy magazynowej skarżącej, inne zaś bagatelizując czy nawet pomijając - uznając za niewiarygodne zeznania tych świadków, którzy potwierdzają transakcję (np. kierowca J., pracownik B A.D., W.B., P.C.); 7) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne pomimo, że ujęte w nich dokumenty obrazują faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, opodatkowane zgodnie z regulacjami prawa podatkowego i potwierdzone przez kontrahentów; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji z rzetelnym kontrahentem - międzynarodowym koncernem paliwowym B. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, zadeklarowana, a podatek od towarów i usług został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy skarżącą, jej dostawcą oraz nabywcą paliwa miała charakter transakcji łańcuchowej; 3) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktury wystawione przez V sp. z o.o. na rzecz jej kontrahentów (nabywców paliwa) posiadały przymiot faktur pustych podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja nabycia paliwa przez V sp. z o.o. na warunkach Incoterms i jej sprzedaż kontrahentom - PP sp. z o.o. oraz P sp. z o.o. w tym samym miejscu. Organ zastosował powołany przepis, pomimo że podatek od towarów i usług został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji; 4) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji; 5) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie strony skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości jako naruszających prawo celem ponownego rozpoznania sprawy, względnie o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniosła także o zasądzenie od organu na jej rzecz strony kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2018 r. skarżąca Spółka podtrzymała podniesione w skardze zarzuty. Nadto do protokołu rozprawy przeprowadzonej w dniu 11 kwietnia 2018 r. skarżąca Spółka załączyła pismo procesowe, w którym odnosząc się do odpowiedzi na skargę, powieliła prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz kwotę podlegającą wpłacie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia rzetelności faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie pomiędzy podmiotami B Oddział - V sp. z o.o. – PP sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych bowiem w rzeczywistości skarżąca nie nabywała towarów handlowych i nie dokonywała ich odsprzedaży, natomiast rzeczywistym nabywcą paliw od B Oddział była PP spółka z o.o. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony za miesiące od października do grudnia 2013 r. odliczając podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez B, zawyżyła podatek należny z tytułu dostaw paliwa poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz PP sp. z o.o. oraz, że powstał u Spółki podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur VAT dla PP sp. z o.o., w których wykazano podatek. Wywiedzionych przez organy wniosków nie podziela skarżąca twierdząc, że dokonywane przez nią transakcje, których odzwierciedleniem są zakwestionowane faktury, miały wszelkie cechy transakcji łańcuchowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji, że Spółka uprawniona była do dokonania na podstawie tych faktur zakwestionowanych rozliczeń. W złożonej skardze skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy podatkowe nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 579/16). Skarżąca zarzuciła organowi m.in. naruszenie: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie organy odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu pierwszej instancji; art. 122 poprzez niepełne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego oraz art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że V sp. z o.o. nie uczestniczyła w transakcji nabycia paliwa od B i jej dalszej odprzedaży na rzecz PP sp. z o.o. oraz P sp. z o.o. a podmioty te dokonały nabycia bezpośrednio od B. Zdaniem skarżącej ocena taka jest wynikiem wypaczeń sensu i istoty zeznań świadków - kierowców, A.D. - pracownika B, a także uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków W.B. i P.C.. W ocenie skarżącej organ błędnie ocenia materiał dowodowy w zakresie roli PP sp. z o.o. w transakcji pomiędzy V sp. z o.o. a B. Powyższe zarzuty, zdaniem Sądu, są zasadne, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena budzi zastrzeżenia. Skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że dokonywała zakupu paliwa od B, które następnie odsprzedawała PP sp. z o.o. Z kolei w ocenie organu wiarygodność twierdzeń skarżącej skutecznie podważają okoliczności takie, że: - transport paliw od dostawcy B Oddział dokonywała własnymi środkami transportu PP spółka z o.o., tj. nabywca i jedyny kontrahent Spółki. Zaś w dokumentach źródłowych skarżącej Spółki brak jest umowy na świadczenie usług transportowych przez PP spółka z o.o. na rzecz Spółki w okresie od 01.10.2013 r. do 31.12.2013 r., - paliwa z baz paliwowych należących do B odbierane były przez P spółka z o.o., - PP spółka z o.o., dokonywała zamówień paliw w B poprzez system e-WRS z loginu, [...] należącego jak wskazuje nazwa do PP spółka z o.o., - płatności z tytułu nabycia paliwa od B Oddział w rzeczywistości dokonywała PP spółka z o.o., ona też ponosiła wszelkie koszty transportu paliwa, a także ona prowadziła w rzeczywistości działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa poprzez stacje benzynowe, zatem dokonywała końcowego zbycia towarów, - Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu, nie posiadała bazy magazynowej umożliwiającej przechowywanie paliw. Zaś z ewidencji środków trwałych skarżącej wynika, że na jej majątek składają się, m.in. budynek stacji paliw w [...] i budynek stacji paliw w [...] (oba z infrastrukturą towarzyszącą) jednakże zostały one wydzierżawione P.P. spółka z o.o., - w wystawianych dokumentach za nabycie towaru, co do zasady, ilość nabytego paliwa odpowiadała dokładnie ilości dokonanej sprzedaży, a różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży 1m3 paliwa każdorazowo odpowiada sztywno kwocie 5 zł. Przy ustalaniu wysokości marży nie brano pod uwagę bieżącej ceny u dostawcy, ceny baryłki ropy na świecie, kursów walut, kosztów pośrednich (np. kosztów zarządu), itp. W ocenie Sądu wywiedzine przez organ wnioski są co najmniej przedwczesne. Podkreślić należy, że w toku przeprowadzonego przez organy postępowania ustalono, że V sp. z o.o., w kontrolowanym okresie, zgodnie z wpisem do rejestru prowadziła sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W dniu [...] listopada 2005 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił skarżącej Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] listopada 2005r. do [...] listopada 2015r. Koncesją objęto obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi, benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, gazem płynnym (LPG), olejami bio o zawartości do 5% i powyżej 5% biokomponentu z wyłączeniem obrotu tymi paliwami z wykorzystaniem: stacji paliw, autocystem, stacji autogazu, gazem konfekcjonowanym oraz olejem konfekcjonowanym. W kontrolowanym okresie skarżąca posiadała zatem koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W dniu [...] października 2007 r. skarżąca Spółka zawarła z PP sp. z o.o. umowę o współpracy handlowej w zakresie handlu olejem opałowym do celów grzewczych oraz olejem napędowym. Z kolei w dniu [...] października 2013 r. skarżąca Spółka zawarła z B Oddział umowę, której przedmiotem jest ze strony Spółki B sprzedaż, a ze strony V sp. z o.o. kupno produktów ropopochodnych na warunkach FCA (INTERCOMS-2010). Umowę tą w imieniu skarżącej spółki podpisał P.C., który w 2013 r. był Prezesem Zarządu w V sp. z o.o. (pełnił tę funkcje do [...] marca 2014 r.). P.C. w 2013 r. zatrudniony był w V sp. z o.o. na umowę zlecenie, był też udziałowcem tej Spółki do [...] stycznia 2014 r. P.C. w 2013 r. zatrudniony był również z PP sp. z o.o. gdzie zajmował się finansami, składem podatkowym, kontaktami z Urzędem Celnym kontaktami z klientami oraz gospodarką magazynową. W.B. w 2013 r. również był zatrudniony w V sp. z o.o. na umowę zlecenie zaś od [...] stycznia 2014r. jest on także udziałowcem skarżącej Spółki. W kontrolowanym okresie W.B. był (i nadal jest) również udziałowcem PP sp. z o.o. Obecnie pełni także funkcję prokurenta w obu spółkach. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (pisemne wyjaśnienia złożone przez B) wynika również, że zamówień w B skarżąca Spółka dokonywała za pośrednictwem portalu e-WRS. Oprócz sporadycznych przypadków, gdy zamówienie zostało odnotowane przez pracownika B logowanie do systemu e-WRS w celu złożenia przez skarżącą zamówienia na paliwo następowało z loginu [...]. Z informacji uzyskanych od B wynika, że na trasie z bazy paliwowej w Niemczech do Polski transport dokonywany był przez firmę P sp. z o.o., która posiadała umowę ze spółką B na świadczenie usług transportowych. Z kolei na terenie Polski V sp. z o.o. dokonywała przewozu zakupionego paliwa własnym transportem. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez skarżącą Spółkę (m.in. pisma z dnia [...] grudnia 2014 r. i [...] stycznia 2015 r.) wynika, że V sp. z o.o. nie posiada własnych środków transportu a przewoźnikiem zakupionego przez nią paliwa jest PP Sp. z o.o. Skarżąca nie posiada pisemnej umowy z firmą transportującą, bowiem są to firmy zarządzane przez jedna osobę – W.B. i znajdujące się pod jednym adresem a decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży podejmowane są na bieżąco. Zaś rozliczenia pomiędzy spółkami dokonywane były w formie kompensat. Skarżąca nie posiada zaplecza magazynowego bowiem stacje benzynowe, których jest właścicielem dzierżawi spółce PP (co jednak jest zgodne z udzieloną koncesją). Mając powyższe ustalenia na uwadze nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż fakt, że skarżąca transportu paliw od dostawcy B Oddział dokonywała za pośrednictwem PP spółka z o.o., tj. nabywcy i jedynego kontrahenta Spółki oraz i nie posiadała w kontrolowanym okresie umowy na świadczenie usług transportowych przez PP sp. z o.o. jest wystarczający do podważenia wiarygodności dokonywanych przez Spółkę transakcji. Nie można bowiem wykluczyć, że umowę przewozu towaru strony zawierały ustnie, zwłaszcza, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obie spółki mieszczą się pod tym samym adresem. Takie też było stanowisko Skarżącej. Organ, opierając się na zeznaniach kierowców: T.Ż., R.J., M.P., D.C., R.S., W.T., A.F. oraz A.Z., którzy nie posiadali wiedzy o współpracy PP sp. z o.o. z V sp. z o.o. uznał za niewiarygodne zeznania J.J., który potwierdził wskazywany przez skarżącą schemat transakcji pomiędzy spółkami B – V - PP sp. z o.o. Organ podkreślił, że w ramach przesłuchania J.J. nazwa firmy V pojawiła się jedynie po zadaniu pytań przez pełnomocnika Spółki. Ponadto organ zaznaczył, że z dokumentów (pozyskanych m.in. od Spółki) załączonych do ww. przesłuchania — z wyjątkiem faktur VAT - znajdują się podpisy J.J. bądź wskazanie imienia i nazwiska wyżej wymienionego, brak zaś wskazania firmy V sp. z o.o., znajdują się natomiast oznaczenia m.in. B oddz., PP sp. z o.o., P GmbH, P. W ocenie Sądu podkreślony przez organ fakt, iż J.J. wspomniał o spółce V w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika Spółki nie może podważać wiarygodności jego zeznań. Strona ma prawo do zadawania pytań świadkom. Nadto, jak słusznie zauważyła skarżąca świadkowie ci byli zawodowymi kierowcami, wykonującymi kilkaset lub więcej przewozów w roku. Nie może zatem umknąć uwadze, że transport paliwa objętego transakcjami V sp. z o.o. był dla nich jednym z wielu transportów. Dodatkowo, okoliczności, na które zeznawali miały miejsce w 2013 i 2014 r., a zatem 3/4 lata przed ich przesłuchaniem. Jak zatem słusznie zauważyła skarżąca trudno oczekiwać, że będą doskonale zorientowani, co do tego, kto był faktycznym właścicielem paliwa, tym bardziej, że nie jest to dla nich istotne z punktu widzenia wykonywanych czynności. Organ w ogóle nie wziął tych okoliczności pod uwagę. Zdaniem Sądu, zawieranych przez skarżącą transakcji nie wyklucza także okoliczność, że zamówień paliw w B poprzez system e-WRS dokonywano z loginu, [...], bowiem w kontrolowanym okresie P.C. prócz tego, że pracował w PP sp. z o.o. zatrudniony był również na umowę zlecenie w V sp. z o.o. Był także Prezesem Zarządu skarżącej Spółki. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez spółkę B a także z zeznań A.D. - pracownika B, udostępnionych organowi przez Prokuraturę Regionalną a następnie wyłączonych przez organ z akt niniejszej sprawy, wynika, że każdy klient, z którym B ma podpisaną umowę sprzedaży posiada własne odrębne konto i samodzielnie upoważnia osoby do składania zamówień poprzez odrębny załącznik -oświadczenie e-wrs dołączone do umowy. A.D. wskazała, że osoby upoważnione do składania zamówień dla V to: W.B. [...] oraz P.C. [...] Z kolei dla PP sp. z o.o. W.B. [...], M.S. [...] oraz R.S. [...]. Z wyjaśnień B wynika zatem, że skarżąca w ramach realizacji umowy z dnia [...] października 2013 r. mogła dokonywać zamówień paliwa przez system e-WRS z loginu [...]. Na obecnym etapie postępowania o wadliwości dokonywanych przez skarżącą transakcji nie mogą świadczyć zasady rozliczeń pomiędzy V sp. z o.o. a PP sp. z o.o., w tym fakt płatności z tytułu nabycia paliwa od B Oddział. Organ twierdzi, że w rzeczywistości dokonywała ich PP spółka z o.o. Podkreślić należy, że z informacji uzyskanych przez organ od B Oddział wynika, że za zawarte transakcje w imieniu V płatności dokonywała PP sp. z o.o. Także z zeznań A.D. wynika, że występowały sytuacje regulowania należności za faktury wystawiane na rzecz jednego z podmiotów za pośrednictwem rachunków bankowych drugiego. Okolicznościom tym nie przeczy skarżąca. Wyjaśniła jednak, że rozliczała się z PP sp. z o.o., na zasadzie kompensat. Zgodzić się należy ze skarżącą, że taka forma dokonywania rozliczeń nie jest prawnie zabroniona, a organy podatkowe twierdzeń tych nie obaliły. Organ dyskwalifikuje te rozliczenia wskazując m.in. na zeznania P.C.. Niemniej jednak, w ocenie Sądu i w tym przypadku wnioski organu wybiegają zbyt daleko. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2015 r. P.C. w odpowiedzi na pytanie organu jak płacili za paliwo (w PP sp. z o.o.) odpowiedział "zawsze był to przelew, z rzadka bardzo rzadko zdarzało się że były to kompensaty. Nigdy nie była to gotówka. W 2013 roku na pewno nie było przedpłaty, wydaje mi się że w całej działalności PP nie było przedpłat za paliwo." W ocenie Sądu zeznania świadka nie wykluczają zatem, że V sp. z o.o. mogła się rozliczać z PP na zasadzie kompensat. W rozpoznawanej sprawie należy również zwrócić uwagę na konsekwentne wyjaśnienia skarżącej, obrazujące zasady działania obu podmiotów, które zostały potwierdzone w zeznaniach P.C., a z których wynika, że: "PP nie posiadając wolnych środków na bieżące zamówienia musi zamawiać paliwo od firm, które oferują termin płatności. W 2013 r. B oferowało termin płatności spółce przyznając jej limit w wysokości 300 tyś. złotych., Po wykorzystaniu tego limitu spółka kupowała paliwo od spółki V, która też oferowała termin płatności. PP składał ustne zamówienie w firmie V. V poprzez platformę zamówieniową składał zamówienie w B. W przypadku gdy paliwo było ze [...] B składało zamówienie do PP na transport paliwa ze Schwedt do punktu odprawy celnej w [...]. Kierowca PP odbierał paliwo na rafinerii przeznaczonej dla firmy V. Po odprawie w [...] następowała sprzedaż paliwa z B do V. Następnie V sprzedawał paliwo do PP i kierowca rozpoczynał transport paliwa PP do [...]. Jest to tzw., dostawa łańcuchowa. W przypadku B nie zamawia transportu w PP a moment sprzedaży z B do V i z V do PP następuje zaraz po załadunku cystern na magazynie. PP transportuje ze Stobna już swoje paliwo." Niewątpliwie wątpliwości organów podatkowych mógł budzić fakt powiązań osobowych pomiędzy spółkami V i PP, niemniej jednak okoliczność ta nie może z góry przesądzać o fikcyjności zawieranych pomiędzy tymi podmiotami transakcji. Mając na uwadze, że obie spółki dokonywały zakupu paliw od B, dokonując analizy przedstawionego przez skarżącą schematu transakcji w tym form dokonywania płatności oraz zamówień organ, w pierwszej kolejności, winien wyjaśnić kto i w jakim zakresie w kontrowanym okresie upoważniony był do działania w imieniu spółek V i PP oraz ustalić okoliczności dotyczące składania w spółkach zamówień na paliwo oraz okoliczności ewentualnych ustnych umownych warunków dostaw (na co zwrócił już uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] marca 2016 r.). Jak bowiem wynika z wyjaśnień skarżącej dokonywała ona zamówień paliw od B po uprzednim jego zamówieniu przez PP sp. z o.o. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności organ winien dokonać oceny transakcji zawieranych pomiędzy tymi stronami w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż zakupu paliwa od P dokonywała PP sp. z o.o. we własnym imieniu, a nie V sp. z o.o. są co najmniej przedwczesne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego na obecnym etapie postepowania. Tym samym, zdaniem Sądu, organ naruszył zasady postępowania podatkowego określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też przyczyn zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 180 w zw. z art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień świadków - kierowców działających na rzecz R (przewoźnik L) o złożenie pisemnych wyjaśnień zamiast ich przesłuchania w obecności strony skarżącej, a także niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu tego dowodu. Dotyczy to również zeznań A.D. przyjętych z akt postępowania przygotowawczego, zamiast przesłuchania w obecności strony skarżącej. Podkreślić należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, iż dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika czy postępowaniach karnych a także pisemnych wyjaśnień złożonych przez świadków. W świetle przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Zaznaczyć należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14). Jednakże zgromadzone w ten sposób dowody, podobnie jak pozostałe, powinny być ocenione przez organ w kontekście wszystkich okoliczności badanej sprawy, czego niestety w niniejszym postępowaniu zabrakło. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, na obecnym etapie postępowania, uznać należy za przedwczesne. Na marginesie zaznaczyć jednak należy, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest wadliwa. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w jego pozyskaniu, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z jego unikatowym charakterem. Zgodzić się należy ze skarżącą, że tzw. transakcje łańcuchowe są często wykorzystywane w obrocie paliwowym. Z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest mu – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z niniejszego uzasadnienia i ustalić kto, i w jakim zakresie był uprawniony do działania w spółek V sp. z o.o. i P sp. z o.o. w kontrolowanym okresie a następnie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z poszanowaniem zasad zawartych w Ordynacji podatkowej, oraz rozważyć, czy transakcje dokonywane przez skarżącą mieszczą sie w definicji transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.