I SA/Go 431/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "I" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "I" (zw. dalej skarżąca, Spółka) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 44.494 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniach od [...] maja 2009 r. do [...] sierpnia 2009 r. w Spółce z o.o. "I" została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 67.230,42 zł z tytułu: * zakupu paliwa na faktury bez podania numerów rejestracyjnych pojazdów w wysokości 20.471,62 zł, * monitoringu prywatnego domu prezesa w wysokości 3.227,00 zł, * usług telekomunikacyjnych na inną firmę w kwocie 1.022,83 zł, * użytkowania samochodu służbowego prezesa zarządu do celów służbowych bez prowadzenia wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu w wysokości 42.508,97 zł, oraz zaniżyła przychody w wysokości 7,32 zł z tytułu nieujęcia odsetek od nieterminowej płatności. Poczynione w ramach postępowania kontrolnego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], określającej Spółce prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 44.494,00 zł, tj. o 12.775 zł wyższej aniżeli wykazała ona w złożonym rocznym zeznaniu CIT-8 za badany okres. Dnia [...] września 2009 r. Skarżąca Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę rocznego zeznania podatkowego za 2006 r. (CIT-8), w którym uwzględniła jedynie te ustalenia kontrolujących, których Zarząd Spółki nie kwestionował, a dotyczące wcześniejszego nieujęcia po stronie przychodu kwoty 7,32 zł z tytułu odsetek od nieterminowej płatności oraz błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na monitoring ochronny prywatnego domu prezesa Spółki oraz dwóch faktur wystawionych na innego odbiorę. Nie godząc się zaś z pozostałymi ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartymi w powyższym rozstrzygnięciu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M.D., w dniu [...] grudnia 2009 r. złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie norm procesowych, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również: – art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, – art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 5, art. 53 § 1 i 4, art. 181, art. 207 Ordynacji podatkowej, – art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art.9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów w sytuacji, gdy brak było podstaw do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki w kwocie 20.471,62 zł oraz wydatków w kwocie 42.508,97 zł związanych z używaniem przez Prezesa Zarządu Spółki C.C. samochodu prywatnego dla celów służbowych w czasie delegacji. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że w celu określenia wymogów formalnych faktury VAT na zakup paliwa (w szczególności ewentualnego umieszczenia numeru rejestracyjnego pojazdu) nie ma zastosowania powołany przez organ § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), gdyż dotyczy on jedynie rozliczenia VAT, a nie podatku dochodowego od osób prawnych. Co zaś się tyczy kwestionowania wydatków związanych z używaniem przez prezesa zarządu Spółki samochodu prywatnego do celów służbowych, skarżąca wskazała, że ewidencja przebiegu pojazdu była prowadzona na bieżąco, a różnice dotyczące ilości przejechanych kilometrów pomiędzy ewidencją (czy comiesięcznymi zestawieniami, na podstawie których wypełniano ewidencję) a delegacjami służbowymi wynikały jedynie z niezaliczenia do zestawień przejazdów lokalnych. Na potwierdzenie wyżej wymienionych okoliczności, Spółka wniosła (powołując się na art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków : H.B., R.B., K.D., T.W., Z.K. oraz C.C. (Prezesa Zarządu Spółki). Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia organ w pierwszej kolejności podkreślił, że zarzuty dotyczące naruszenia m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 5 czy art. 207 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż one uściślają jedynie sposób postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej za chybioną uznał również argumentację skarżącej dotyczącą naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania dowodowego, przez rażącą sprzeczność dokonanych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślił równocześnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym swoje stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...), wskazał na ogólne zasady dokumentowania kosztów, jak również podkreślił, jakie warunki musi spełniać faktura VAT, by mogła być podstawą zastosowania odliczenia. Zaistnienie wymienionych braków doprowadziło w niniejszej sprawie do uznania, że wydatki dokonane przez Spółkę na zakup paliwa nie zostały udokumentowane w sposób właściwy, a w konsekwencji do wykreślenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji trafnie uznał, że skoro Spółka nie posiadała dowodów wskazujących na użytkowanie samochodu prywatnego prezesa zarządu Spółki do celów służbowych (ewidencja przebiegu pojazdu), to nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazał przy tym, że pomimo wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do przedłożenia tej ewidencji, w określonym terminie tego nie uczyniono. cenie Zwrócił też uwagę, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Spółki dotyczących spóźnionego (o miesiąc) przedłożenia wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu, jej późniejszej korekty i złożenia kolejnej wersji, jak również tłumaczenia kwestii rozbieżności zestawienia ilości kilometrów do tych samych miejscowości i kwoty wypłaty pomiędzy ewidencją a przedłożonymi wcześniej poleceniami wyjazdu służbowego (delegacjami). W uzasadnieniu organ drugiej instancji negatywnie odniósł się także do wniosku i argumentów zawartych w odwołaniu, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę osób, podkreślając, że w niniejszej sprawie okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco zgromadzonymi w toku prowadzonej kontroli dowodami źródłowymi. W skardze z dnia [...] marca 2010 r. Spółka, zastąpiona przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Przedstawiła zarzuty tożsame z podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu ponownie zarzuciła popełnienie przez organy podatkowe obu instancji błędów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; błędów, które mają wręcz kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zawartych zarówno w uzasadnieniu faktycznym, jak i prawnym zaskarżonej decyzji, które w konsekwencji doprowadziły do bezzasadnego wykreślenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa czy eksploatacją samochodu prywatnego do celów służbowych. Podniosła także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 229, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przesłuchania w charakterze świadków w toku prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego wskazanych w odwołaniu osób, które miały potwierdzić zakup paliwa do wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT oraz wydatków związanych z używaniem przez prezesa zarządu Spółki samochodu prywatnego dla celów służbowych, jak również prowadzenia wymaganej prawem ewidencji przebiegu pojazdu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. Prezes Zarządu Spółki C.C. oświadczył ponownie, że różnica w ujęciu kilometrów pomiędzy dokumentami polecenia wyjazdu służbowego a ewidencją wzięła się stąd, że w delegacji rozliczał tylko odległość pomiędzy miejscowościami, zaś w ewidencji były ujęte również kilometry przejechane w obrębie tych miejscowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja w zakresie oceny dowodów - nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy wadliwe pod względem formalnym faktury VAT na zakup paliwa i nierzetelnie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu uniemożliwiają w całości uznanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, czy też nie? Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, przyjął zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika, że koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Wskazać też trzeba, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik, który pomniejsza w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone usługi zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na te okoliczności leży po stronie organu podatkowego. To organ jest obowiązany do badania nie tylko okoliczności, w których doszło do transakcji zakupu/sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dokonania wydatków, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, ale także do badania walorów formalnych samej faktury. W zakresie dokumentowania kosztów zastosowanie mają ogólne postanowienia zawarte w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), które wskazują jakie dokumenty są uznawane za dowody księgowe będące podstawą zapisów w księgach rachunkowych. W grupie dowodów zewnętrznych obcych znajdują się między innymi faktury VAT, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Jakkolwiek cytowany wyżej przepis, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wprost regulacji, jakie wymogi formalne powinna spełniać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, czy wręcz faktu umieszczania na fakturze VAT numeru rejestracyjnego pojazdu, to jednak zostało to określone w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Z ust. 5 cytowanego wyżej unormowania jednoznacznie wynika, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego lub gazu, wlewanych do baku samochodu lub innego pojazdu samochodowego sprzedawca powinien wystawić fakturę VAT opatrzoną numerem rejestracyjnym tego samochodu. Podkreślić przy tym należy, że wymogi dokumentowania dowodów stanowiących podstawę odliczeń są tożsame zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług, gdyż ten sam dokument jest wprowadzany do ksiąg w zakresie rozliczenia VAT i podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych. Mając na uwadze powyższe, Sąd podkreśla, że skarżąca Spółka nie mogła dokonać zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności z powodu braku na fakturach zakupu paliwa numerów rejestracyjnych pojazdów, i to bez względu na to, czy paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiornika (baku) pojazdu czy też do pojemników tzw. kanistrów, gdyż przedmiotowe faktury jako niewłaściwe dowody księgowe nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Na podstawie takiej faktury nie można bowiem stwierdzić, czy paliwo zakupione zostało do samochodu będącego w użytkowaniu Spółki, czy też każdego innego samochodu wykorzystywanego do różnych celów, nie zawsze związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej prezentował stanowisko, że powyższych ustaleń nie mogą zmienić mało wiarygodne i pozbawione logiki wyjaśnienia skarżącej, że pracownicy tankujący paliwo nie podawali czy zapominali o podaniu numeru rejestracyjnego samochodu oraz o konieczności tankowania paliwa do zbiorników, wynikającej jakoby z nałożonego przez Spółkę obowiązku tankowania tylko na stacjach dużych sieci, np. [...]. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii należy podkreślić, że aby wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika można było uznać za koszty podatkowe, musi być spełniony wymóg określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegający na udokumentowaniu podróży ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzoną według obowiązującego wzoru i potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Wynika to jednoznacznie ze zdania trzeciego wymienionego przepisu, zgodnie z którym w razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wzór ewidencji przebiegu pojazdu został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. Nr 108, poz. 1152). Zgodnie z tym rozporządzeniem ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące pozycje: oznaczenie przedsiębiorcy (pieczęć firmowa), nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd (pracownika/właściciela), numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, numer kolejny wpisu, datę wyjazdu, opis trasy wyjazdu (skąd/dokąd), cel wyjazdu, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, wartość, podpis pracodawcy i ewentualne uwagi. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka przedłożyła, w wyniku wezwania organu i to z dużym opóźnieniem, ewidencję przebiegu pojazdu - samochodu prywatnego Prezesa Zarządu wykorzystywanego do celów służbowych, jednak nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Pomimo dokonanych przez skarżącą korekt i uzupełnień, ewidencja nadal nie zawierała wszystkich wymaganych prawem pozycji. Co więcej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zestawienie danych zawartych w ewidencji przebiegu pojazdu z delegacjami służbowymi wykazały znaczne różnice, dotyczące ilości kilometrów wykazanych do tych samych miejscowości, jak i kwoty do wypłaty za przejechane kilometry. W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, iż braki formalne okazanej ewidencji, jak również istniejące niezgodności z przedłożonymi przez stronę w toku kontroli delegacjami, uniemożliwiają jednoznaczne powiązanie tejże ewidencji z działalnością skarżącej Spółki. Prowadzona nierzetelnie, tj. nie odzwierciedlająca stanu rzeczywistego, ewidencja przebiegu pojazdu nie może stanowić dowodu na wykorzystanie w działalności gospodarczej samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz na ilość kilometrów przejechanych tym samochodem dla celów tej działalności. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że z analizy powołanych wcześniej przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych rygorów formalnych. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege zostaje pozbawiony prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego w swej istocie bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (a także pkt 30) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r. , sygn. akt III RN 20/97 , POP/1999/1/39). Podzielając w pełni zacytowany wyżej pogląd w konsekwencji należy stwierdzić, że nieprawidłowe faktury VAT (pozbawione wymaganych prawem elementów) i brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie, tj. nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego przebiegu pojazdu, w żadnym razie nie mogą stanowić dowodu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; tym bardziej, że owe braki formalne powstały wyłącznie z winy podatnika i wynikają z jego zaniedbań, których nie powinien popełniać racjonalnie działający podmiot gospodarczy. W ocenie Sądu organowi odwoławczemu nie można też zarzucić naruszenia art. 188 w zw. z art. 229 i art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność spornych kwestii, skoro został przeprowadzony dowód z ewidencji przebiegu pojazdów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie powołał przepis art. 188 Ordynacji podatkowej uznając jednocześnie, że jeżeli przepisy prawa przewidują ściśle określony sposób dokumentowania wydatków stanowiących podstawę odliczeń, w szczególności w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów – jak w niniejszej sprawie - zastępowanie bądź uzupełnianie go w istotnym merytorycznym zakresie zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W toku prowadzonego postępowania bezsprzecznie wykazano, że przedłożone faktury VAT na zakup paliwa oraz przedłożona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniają wymogów przewidzianych w powołanych przepisach prawa. Jak wykazano, już samo niespełnienie wymogów formalnych dotyczących dokumentowania, dyskwalifikuje owe wydatki poniesione przez podatnika. Zasadnym było więc dokonanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 20.471,62 zł na zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki oraz w kwocie 42.508,97 zł z tytułu używania przez Prezesa Zarządu Spółki C.C. samochodu prywatnego dla celów służbowych. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę niezasadną, więc należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co orzeczono w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska