I SA/Go 436/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. B.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. w całości i orzekła, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 47.570 zł od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 63.427 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Skarżąca [...] sierpnia 2006 r. nabyła samochód osobowy [...] za kwotę 105.000 zł. Po analizie przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2006 r. i latach wcześniejszych, organ postanowieniem z dnia [...] września 2010r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2012 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 56.703 zł stanowiący 75 % dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 75.604 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 47.570 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 63.427 zł. Od decyzji tej strona złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie ewentualnie o stwierdzenie nieważności. Decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione ustalenie dla strony podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.; - rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 68 § 4, art. 121 §1, art. 122, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 2 między innymi poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania: zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. podtrzymała skargę jednocześnie powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydanego w sprawie SK 18/09. Organ w piśmie procesowym odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że "intencją Trybunału Konstytucyjnego nie było, aby wydany wyrok działał wstecz". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013r. nr [...] uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r. w kwocie 47.570 zł od dochodu w wysokości 63.427 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżona decyzja jak została wydana m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. W uzasadnieniu wyroku z 13 marca 2007 r. w sprawie K 8/07 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do skutków wydanego przez siebie wyroku. Z treści uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że "mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (...) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne (...) powinny uwzględnić fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur w obrębie których toczy się postępowanie i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy , które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunały Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów (...)." Skoro zatem decyzja ustalająca B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Wskazać należy również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wzruszenia aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w sprawie zakończonej aktem administracyjnym lub orzeczeniem sądowym, to ta podstawa legalności aktu ma zastosowanie także w sprawie będącej w toku rozpoznawania przez sąd administracyjny. W takim wypadku, jakkolwiek zaskarżony do sądu administracyjnego akt administracyjny został wydany na podstawie niekonstytucyjnych przepisów w czasie ich obowiązywania, to jednak ich zastosowanie może być również uznane za naruszenie prawa, ponieważ przepisy te zostały pozbawione domniemania konstytucyjności. Co do zasady, przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Mając na uwadze okoliczność, że w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i b) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.