I SA/Go 437/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.G., reprezentowany przez adwokata A.J., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł od przychodów w wysokości 76.270 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2006 r. M.G. i M.M.-G. ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym roku dochody, co wskazywało, że w badanym roku podatkowym uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych. Organ stwierdził, że w 2006r. małżonkowie G. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami. Odrębne postępowanie wszczęto wobec małżonki skarżącego. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżący wraz z małżonką w 2006 r. ponieśli wydatki w wysokości 562.955,19 zł. Łącznie w 2006 r. uzyskali dochód wynoszący 383.086,62 zł. Nadto zasoby majątkowe skarżących pochodzące z 2005 r. organ określił na kwotę (-)8.768,19 zł. Po stronie przychodów oraz za źródło pokrycia wydatków zarówno w 2005 r. jak i w 2006r. organ podatkowy nie uznał wskazanej przez małżonków G. kwoty 6.000 euro, którą rzekomo otrzymali od mieszkającej w Niemczech D.S.. Uwzględnił zaś w przychodach małżonków G. za 2005 r. darowizny od członków rodziny w łącznej wysokości 60.000zł (45.000 zł od rodziców M.M.-G. i 15.000 od matki M.G.). Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący wraz z małżonką w 2006 r. uzyskali przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 179.868,57 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Następnie decyzją z dnia [...] października 2012 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2006 r. w wysokości 67.457 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.934 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia postępowania podatkowego oraz wskazał, że w sprawach z nie ujawnionych źródeł przychodów w części dotyczącej źródeł pokrycia poniesionych wydatków ponad zeznane dochody ciężar dowodowy jest przerzucony na stronę. W ocenie organu małżonkowie G. w zakresie dochodów nie przedstawili dowodów w pełni pokrywających poniesione w 2006 r. wydatki, co oznacza, że uzyskiwali przychody ze źródeł nie ujawnionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Zaznaczył również, w myśl zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. W związku z powyższym za podstawę opodatkowania każdego z małżonków przyjęto połowę wydatków, na które brakowało pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Od powyższej decyzji M.G. wniósł odwołanie, w którym zaznaczył, że odwołuje się również od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Zaskarżonej decyzji i postanowieniu zarzucił obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia oraz wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu owołania wskazał, że w sprawie doszło do wadliwego przesłuchania świadka – B.M.. Został on bowiem przesłuchany w dniu [...] lipca 2012 r. przy niezawinionej nieobecności strony. Podniósł, że zawiadomienie o terminie przesłuchania zostało mu doręczone w dniu 3 lipca 2012 r., a więc dzień po przesłuchaniu świadka. Skarżący zaznaczył również, że organ podatkowy nie tłumaczy z jakich względów zalicza darowizny od rodziców (odpowiednio 45.000 zł i 15.000 zł) do przychodu 2005r., który został w tym też roku w całości "skonsumowany". W rzeczywistości darowizny zostały przekazane stronom pod koniec 2005 r. i ich wydatkowanie nastąpiło dopiero w 2006 r., nie zaś jak zakłada organ podatkowy w 2005 r. W ocenie skarżącego nie da się w świetle okoliczności faktycznych sprawy, zaakceptować poglądu organu o nieistnieniu darowizny w kwocie 6.000 euro otrzymanej od D.S.. Nie można tłumaczyć odmowy przeprowadzenia dowodu na daną okoliczność w sytuacji, w której organ podatkowy nie dysponuje praktycznie żadnym materiałem dowodowym, który wykluczałby takie zdarzenie. Skarżący stwierdził, że nie podziela także argumentów odnośnie kosztów utrzymania rodziny w kwocie 21.664,11 zł. Dane statystyczne przyjęte dla potrzeb wyliczenia kwestionowanego wydatku w żaden sposób nie odzwierciedlają materiału dowodowego sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należy okoliczności otrzymania przez podatników w grudniu 2005 r. darowizny od rodziców w łącznej wysokości 60.000 zł oraz od D.S. w wysokości 6000 euro. W ocenie organu odwoławczego małżonkowie nie przedłożyli pisemnych umów darowizn, a wymienione przysporzenia nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Nie przedłożyli ponadto bezspornych dowodów na przekazanie wskazanych środków, np. w postaci historii rachunków bankowych, z których środki, tytułem darowizny, byłyby przelewane. Brak też dowodów które uprawdopodabniałyby tę okoliczność, tj. przykładowo historii rachunków bankowych darczyńców, z których kwoty odpowiadające kwotom darowizn byłyby wypłacone. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nie posiadania przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności gotówkowych (poza systemem bankowym) na początek roku podatkowego. Na podstawie przedłożonej w toku postępowania odwoławczego przez małżonków kserokopii książeczki oszczędnościowej, założonej przez nich w Banku [...] organ drugiej instancji po stronie przychodów roku podatkowego przyjął z tytułu likwidacji przez żonę skarżącego lokat kwotę w łącznej wysokości 14.177,44 zł. Dokonał także korekty w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny skarżącego. Jednocześnie skorygował wysokość wydatków związanych z prowizjami bankowymi na rachunku założonym przez skarżącego w Banku [...]. Na powyższą decyzję M.G. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć, w szczególności zaś: 1) pominięcie zarzutu odwołania dotyczącego postanowienia dowodowego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe sporządzenie decyzji, 2) pominięcie zarzutu dotyczącego wadliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadka B.M. w dniu [...] lipca 2012 r., przy jednoczesnym powoływaniu się na ten dowód w decyzjach podatkowych obu instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe sporządzenie decyzji, 3) naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się w zakresie darowizn od Państwa M. (45.000 zł) oraz A.G. (15.000 zł), 4) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych decyzji w zakresie wszystkich darowizn otrzymanych przez stronę, a tym samym tłumaczenie po wielu już latach wątpliwości na niekorzyść strony, 5) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych decyzji w zakresie kosztów utrzymania rodziny, których faktyczna wysokość została zastąpiona danymi statystycznymi, 6) brak uwzględnienia po stronie faktycznych przychodów środków otrzymanych ze sprzedaży dwóch samochodów, a tym samym umniejszenie stanu rzeczywistego posiadania skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt: SK 18/09 oraz uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012r. nr [...] w całości i orzekającą skarżącemu, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł od przychodów w wysokości 76.270 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro zatem decyzja ustalająca M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Co do zasady, przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Mając na uwadze okoliczność, że w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.