I SA/Go 438/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. R.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 48.976 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 65.301zł. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec małżonków H. i R.P. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001r. , decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] ustalił R.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 25.124,30 zł. W uzasadnieniu wskazał m.in. , iż skarżący wraz z żoną H.P. zamieszkiwał w domu jednorodzinnym, wspólnie z nimi mieszkały również ich matki, które pobierały świadczenia emerytalne i rentowe, między małżonkami istniała wspólność majątkowa, a na ich utrzymaniu było dwóch synów. H.P. prowadziła działalność gospodarczą w [...], zaś skarżący R.P. pozostawał bezrobotny i pobierał zasiłek dla bezrobotnych. Do wydatków małżonków P. organ zaliczył: 1) 198.868,16 zł - zakupy od firmy "C" sp. z o. o i 7.696,31 zł - zakupy od Firmy I.D. (związane z budową budynku przy ul. [...]); 2) 21.341,32 zł - zakup samochodu ciężarowego [...]; 3) 6.486,74 zł zakup notebooka; 4) 16.484,80 zł -założenie lokaty terminowej w USD w przeliczeniu na walutę polską; 5) 35.668,80 zł - utrzymanie sześcioosobowego gospodarstwa domowego, według danych z rocznika statystycznego; 6) 22.990,07 zł - zapłata podatku dochodowego za 2000 r.; 7) 13.574,70 zł - zapłata podatku dochodowego za 1999 r. wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego; 8) 4.097,44 zł - przekształcenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. [...] w prawo własności; 9) 290,41 zł - opłaty i prowizje bankowe; 10) 149.335,33 zł - wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe. Kwota wydatków wyniosła łącznie 476.834,08 zł. Wielkość tę organ pomniejszył o 24.331,82 zł, tj. o wydatki związane z działalnością gospodarczą H.P. w en sposób, że od kosztów odjął odpisy amortyzacyjne w wysokości 20.729,99 zł i wartość faktur uwzględnionych w kosztach 2001 r. a zapłaconych w roku następnym w kwocie 6.055,79zł, natomiast dodał do nich wartość faktur uwzględnionych w kosztach 2000 r. a zapłaconych w 2001r. w wysokości 2.453,96 zł. Ostatecznie więc przyjął wydatki na poziomie 452.502,26 zł. Dla powyższych wydatków organ ustalił pokrycie na łączną kwotę 385.503,70 zł, wskazując następujące źródła: 1) 80.399,36 zł - dochody małżonków wykazane w korekcie zeznania PIT-36, pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne; 2) 11.750,88 zł - emerytura A.P.; 3) 2.566,64 zł - dochody uzyskane przez A.P. z Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie; 4) 14.513,59 zł - renta W.B.; 5) 19.991,80 zł - wygrana H.P. w konkursie; 6) 9.500,00 zł -dochód ze sprzedaży samochodu; 7) 40.912,30 zł - środki uzyskane z likwidacji lokat terminowych; 8) 6.281,69 zł - dopisane odsetki na rachunkach bankowych; 9)142.374,59 zł - wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych; 10) 57.212,85 zł - zasób finansowy na rachunkach bankowych z lat poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ponownego przeanalizowania środków finansowych przechowywanych w bankach, jak też rozpatrzenia wykazanych przez małżonków jednostek "uczestnictwa w funduszach powierniczych o wartości - 16.279 zł" , które zdaniem organu odwoławczego nie zostały wykazane, ani na dzień 1 stycznia 2001r., ani też jako wydatki poniesione na ich zakup w 2001 r. Ponadto zlecił zbadanie, czy stany remanentowe towarów na początek i koniec badanego roku miały wpływ na wynik finansowy działalności prowadzonej przez H.P., jak również kwestii dokonania zmniejszenia wydatków dotyczących odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu używanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez H.P. (zostały one zaliczone do wydatków podwójnie , tj. w ramach kosztów prowadzenia [...] i jednocześnie w odrębnej pozycji rozliczenia). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji miał też dokonać korekty wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, które zdaniem organu odwoławczego zostały zaliczone do wydatków podwójnie (tj. stosownie do oświadczenia małżonków, a następnie przez zapłatę kartą); rozpatrzenia kategorii "pożyczka dla rodziny", w kontekście zasad doświadczenia życiowego i obowiązku alimentacyjnego wobec syna; ustalenia, z czym związane są raty na rzecz Bank, zapłaty kartą oraz zapłata za fakturę nr [...]. R.P. należało natomiast wezwać do przedstawienia dowodów potwierdzających, iż zakupił część materiałów budowlanych celem dokonania ich dalszej odsprzedaży, a ponadto wyjaśnić z udziałem strony, dlaczego akcje firmy "H" w 2001 r. są wykazywane w całości jako własne, skoro miały być rozliczone z osobami przekazującymi depozyty pieniężne. Ustalenia wymagało też , czy doszło do realizacji jakiejkolwiek umowy kupna-sprzedaży lokali mieszkalnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 47.077,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 62.769,00 zł. Organ ustalił, iż wydatki wyniosły łącznie 644.627,69 zł. Wyjaśnił, iż wchodząca w ich zakres kwota 11.483,42 zł z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego była wynikiem pomniejszenia wydatków z tego tytułu przyjętych na podstawie danych statystycznych dla gospodarstw domowych prowadzonych przez osoby pracujące na własny rachunek z "Rocznika statystycznego 2002" (tj. 20.378,46 zł ) o faktyczne wydatki poniesione za pomocą kart płatniczych, ustalone w wysokości 8.895,04 zł, (2.400,00 zł + 6.495,04 zł). Stwierdził też, iż nie będąc w stanie wyjaśnić, jakich konkretnie wydatków dotyczyły poszczególne płatności dokonywane za pomocą tych kart uznał, że dotyczyły one utrzymania gospodarstwa domowego. Źródła pokrycia wydatków roku podatkowego zostały ustalone na łączną kwotę 519.088,76 zł. Stosownie do dokonanego wyliczenia organ wskazał, iż pomniejszony o ustalone wydatki przychód małżonków wyniósł 54.325,56 zł. Przy ustalaniu wydatków związanych z zakupem samochodu marki [...] Dyrektor UKS uwzględnił różnicę pomiędzy łącznymi wydatkami związanymi ze spłatą rat kapitałowych i odsetek (6.857,70 zł), a kwotą 1.827,00 zł dotyczącą spłat odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, zaliczoną w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie posiadania jednostek uczestnictwa II Otwartego Funduszu Inwestycyjnego Akcji w ilości 16.279 o wartości 2.038,94 zł stwierdził, iż nie miało to wpływu na ustalenia w zakresie przychodów i wydatków 2001r., jako że H. i R.P. posiadali te jednostki uczestnictwa zarówno na początek jak i koniec tego roku. Z kolei, wynikającą z historii rachunku bankowego, pożyczkę na zakup komputera dla syna w wysokości 475,00 zł oraz pożyczkę 1.400,00 zł przekazaną D.M. organ uwzględnił w rozliczeniu zarówno po stronie wydatków, jak i przychodów, gdyż obie zostały zwrócone małżonkom w tym samym roku. W kwestii wydatków na zakupy materiałów budowlanych w firmie I.D., organ wyjaśnił, że zmiana ich wysokości z 7.696,31zł (stwierdzona początkowo na podstawie przedłożonych przez stronę faktur) na ostatecznie przyjętą w wysokości 16.867,60 zł wynikała z ustaleń kontrolnych u sprzedawcy. Natomiast kwotę 1.486,57zł , stanowiącą koszt wykupu polis ubezpieczeniowych na życie, Dyrektor UKS ustalił nie w oparciu o oświadczenie małżonków, lecz o dowód zapłaty na rzecz [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. za polisę nr [...]. Nie uległo też zmianie stanowisko organu w kwestii umów depozytu nieprawidłowego i pięciu przedwstępnych umów kupna - sprzedaży nieruchomości, na mocy których R.P.miał uzyskać w 2000 r. środki finansowe w wysokości 227 tys. zł. Organ wskazał, że zagadnienia te zostały dokładnie zbadane w ramach tożsamego postępowania prowadzonego za 2000 r. Podobnie ocenił oświadczenia złożone przez R.P. w kwestii odsprzedaży części materiałów budowlanych. Jednocześnie podkreślił, iż na wezwanie organu, wystosowane zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzjo kasacyjnej organu odwoławczego, strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Skarżący w odwołaniu na powyższą decyzję podważał między innymi ustalenia organu w zakresie wydatków na M.P.. W tej mierze powołał się na jego ubezpieczenie podczas pobierania nauki w szkole ( tj. na wykupienie opcji do karty płatniczej otrzymanej w banku) i na odszkodowanie, które syn otrzymał po złamaniu ręki w 2000 lub 2001r. Zaprzeczył, że był przeprowadzony wywiad środowiskowy i że kiedykolwiek z małżonką wnioskowali o zwolnienie syna z opłat, ze względu na ich trudną sytuację finansową. Według skarżącego, otrzymane ze szkoły pisma świadczą, że syn był mylony z kimś innym. Podważał też ustalenia organu w zakresie wydatków na edukację dzieci. Według skarżącego wynosiły one około 7 tys. złotych. Wskazał, że koszty wyjazdu W.P. uwzględnione przez organ w ramach kwoty 11.599,85 zł zostały zawarte w odrębnej pozycji wydatków. Ponadto podkreślił, że wbrew ustaleniom organu, wydatki potwierdzone dowodami przelewu na rzecz ESKK, dotyczyły dokształcania małżonki H.P., a nie dzieci. W zakresie umów depozytu nieprawidłowego skarżący wyjaśnił, że organ w piśmie z dnia [...] października 2002r. chciał uzyskać informację na temat umów kredytowych, depozytowych, czy też umów pożyczek zawartych w 2000r., a takich małżonkowie nie zawierali. Nadto wskazał na bezzasadne kwestionowanie przez organ tych źródeł finansowania. Za prawdziwością stanowiska strony przemawiać bowiem miało przekazanie przez nią akcji Spółki H, zgodnie z umowami, czterem osobom. Skarżący twierdził, że akcje te są w posiadaniu tych osób, są ich numery. Zdaniem skarżącego organ mógł to zweryfikować, podejmując stosowne czynności. Natomiast bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy akcje te zostaną ujawnione przez nowych właścicieli do księgi akcji firmy H. Zakwestionowana też została dokonana przez organ analiza wydatków na utrzymanie rodziny. Według skarżącego kształtowały się one poniżej średniej statystycznej. Ponadto za bezzasadne zostało uznane traktowanie opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jako dowodu wysokiego standardu życia rodziny. Zdaniem skarżącego, jest to inwestycja, a nie wydatek konsumpcyjny. Wskazał na podwójne policzenie wydatków na życie - wg danych statystycznych i dodatkowo zapłaconych kartą bądź gotówką. Podważył także ustalenia dotyczące wydatków dokonanych na rzecz Firmy C. Podtrzymał oświadczenia, że wynosiły one ok. 50 tys. złotych. Zdaniem skarżącego miały to potwierdzać: znikoma ilość prac budowlanych wykonanych w badanym okresie oraz dziennik budowy. Wskazał przy tym, że świadek L.M. był kierownikiem budowy w okresie poprzedzającym 2001r., zaś w badanym roku pełnił tę funkcję z przerwami, gdyż w tym czasie prowadził też inne budowy. Według skarżącego świadek ten mógł po tak długim upływie czasu mylić okres i zakres prac na budowie. Nie znał też szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy skarżącym a Firmą C., nie posiadał wiedzy co do tego, że umowa zawarta przez stronę z wymienioną firmą przewidywała budowę z własnych materiałów Firmy C., zaś skarżący płacił za usługę, która zawierała już materiał budowlany dostarczany przez tę firmę. Według skarżącego , bez znaczenia jest fakt kwitowania dowodów WZ z Firmy C. Jego zdaniem organ powinien był zgromadzić dokumenty źródłowe z Firmy C, by zweryfikować kto pobierał materiały budowlane, kto za nie płacił, a nie opierać się jedynie na zestawieniach przekazanych przez syndyka, które bez dokumentów źródłowych nie mogą być traktowane jako dowód. Dodał, iż nie ma zaufania do powyższych zestawień syndyka, gdyż Firma C miała problemy z płynnością finansową. W kwestii ustaleń dotyczących wydatków związanych z Firmą D. skarżący zaznaczył, iż przesłuchiwany w charakterze świadka L.M. oświadczył, iż podpisy widniejące na fakturach z wymienionej firmy (za wyjątkiem jednego) nie są jego. Podczas przeglądania faktur również skarżący znalazł fakturę podpisaną jego nazwiskiem, przy czym nie był to jego podpis. Podtrzymał twierdzenie, że większość materiału wykazana w Firmie D. jako sprzedana R.P. nigdy nie dotarła na budowę. Zakwestionował fakt zapłaty za zakupione materiały budowlane w kwocie ustalonej przez organ kontroli. Za bezpodstawne uznał odrzucenie dowodów w postaci pięciu umów przedwstępnych kupna-sprzedaży mieszkań w [...]. Podniósł, iż wbrew argumentacji organu, właściciele spółki cywilnej mogą sprzedać swój majątek jeśli tylko tego chcą, a do zawarcia umów właściwych nie doszło z uwagi na fakt, iż na nieruchomościach będących przedmiotem umów ustanowiono hipoteki, tytułem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązań podatkowych ustalonych decyzjami organu kontroli skarbowej. Zarzucił, iż w decyzji objętej odwołaniem nie wskazano powodów, dla których organ pierwszej instancji nie uwzględnił zasobów majątkowych wykazanych w oświadczeniu majątkowym złożonym przez H.P. w 1998r. Strona ponowiła również zarzuty wskazywane już w toku postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r., tj. o doręczanie decyzji organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia; nieuwzględnienie w rozliczeniu zawartym w decyzji za 2000 r. po stronie przychodów uzyskanego odszkodowania za spalony dom; błędne ustalenia w zakresie oszczędności na początek 2000 r. przez nieprzyjęcie wyliczeń wzrostu wartości dolarów oraz nieujęcie odsetek z lokat. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe ustalone w wysokości 47.077,00 zł jest niższe niż powinno to wynikać z prawa podatkowego, postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2007r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, przez zmianę wydanej decyzji. Wskazał na podwójne zaliczenie do przychodów uzyskanych w 2001r. odsetek bankowych (w kwocie 899,42 zł), oraz na zaniżenie o kwotę 5.241,23 zł wydatków na zakup w 2001r. towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez H.P.. W wyniku powyższego, Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] listopada 2007r. ustalił R.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 49.380,00 zł od przychodów w wysokości 65.840,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wydatki roku podatkowego 2001 zostały ustalone na łączną kwotę 644.627,69 zł, zaś źródła ich finansowania przyjęte w wysokości 512.948,11 zł, w tym zasoby finansowe zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 334.260,30 zł. Strona, podobnie jak poprzednio, również i na to rozstrzygnięcie wniosła odwołanie, Przedstawiona w nim argumentacja była tożsama z wcześniej podnoszoną. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora UKS nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie ustalenia R.P. podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2001r. w kwocie 47.077,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 62.769,00zł, i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001r, wynosi 48.976,00zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 65.301,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w obu odwołaniach. Za słuszny uznał jedynie zarzut dotyczący zawyżenia kosztów związanych z utrzymaniem rodziny - w zakresie wyżywienia dzieci, korygując je z 3.052,14zł na kwotę 1.073,60zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazał na naruszenie: 1) art.10 ust.1 oraz art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dowolne i bezpodstawne ustalenie przychodów za 2001r., niemających pokrycia w ujawnionych źródłach oraz niezgodne z faktami i zasadami logiki ustalenia w zakresie rzeczywistych dochodów małżonków P. oraz zgromadzonych środków finansowych w latach poprzedzających rok 2001; 2) art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego; 3) art.194 Ordynacji podatkowej przez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji na ustaleniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach uzasadnienia skarżący posłużył się dotychczasową argumentacją prezentowaną we wcześniejszych odwołaniach. Nadto podkreślił istnienie ścisłego związku pomiędzy postępowaniami za 2000 r. i rok 2001. Obie decyzje organu drugiej instancji za te lata zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Podkreślił, iż sąd ten w postępowaniu dotyczącym 2000 r. będzie rozstrzygał kwestię prejudycjalną dla przedmiotowej sprawy. Oceni, czy ustalenia organów zawarte w decyzji za 2000 r. są prawidłowe i odpowiadają obowiązującym przepisom prawa. W ocenie skarżącego organy niezasadnie, w trybie art.194 Ordynacji podatkowej "recypowały" do postępowania za 2001r. ustalenia decyzji kończącej postępowanie za rok poprzedni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , powołując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd w ramach sprawowanej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145-art.150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Należy mieć też na uwadze , iż celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Rozpoznawana sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zagadnienie to zostało unormowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są między innymi tzw. inne źródła, do których, jak wynika z treści następnego przepisu - art.20 ust.1, zalicza się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zatem przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia znacznej, tj. istotnej, nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Należy zauważyć, iż ten rodzaj postępowania generalnie nie różni się od innych prowadzonych w sprawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z tzw. ciężarem dowodu. Istotne znaczenie ma bowiem inicjatywa dowodowa podatnika, która ma swój początek w momencie zobowiązania go przez organ do wskazania nieznanych temu organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również wyjaśnienia strony, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy oraz mając na uwadze treść zarzutów podniesionych w skardze, jak również zebrany w sprawie materiał, stwierdzić należy, iż istota sporu zasadza się generalnie na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, dotyczy możliwości skorzystania przez organy z ustaleń dotyczących źródeł finansowania zawartych w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] ustalającą skarżącemu R.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po drugie, dotyczy wysokości poniesionych w 2001 roku wydatków, w szczególności związanych z kosztem zakupu materiałów budowlanych od Firmy C i Firmy - I.D. oraz z wydatkami na utrzymanie rodziny, jak również z kosztami edukacji. Pierwszy ze stawianych zarzutów podnoszony jest w związku z nieuwzględnieniem środków finansowych pochodzących z umów depozytu nieprawidłowego, z zadatków związanych z budowanymi przez stronę skarżącą lokalami mieszkalnymi oraz ze złożonego przez H.P. w dniu [...] listopada 1998 r. oświadczenia o stanie majątkowym w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470 tys. złotych. Nie ulega wątpliwości , że te właśnie zagadnienia były przedmiotem badań i ustaleń w ramach postępowania prowadzonego za rok 2000. W ocenie Sądu organ słusznie podkreślił, że w obecnie analizowanej sprawie nie należy pomijać faktu funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej za 2000 r. Rozstrzygnięcie to bowiem jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art.194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Decyzja ta korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, co z kolei oznacza przyjęcie dwóch domniemań: prawdziwości w znaczeniu autentyczności oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych czyli wiarygodności. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, ustaleń stwierdzonych w dokumencie urzędowym. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenie art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe za 2001r. były więc związane ustaleniami decyzji kończącej postępowanie za rok poprzedni; tym bardziej, że jak wykazały, Dyrektor UKS w toku postępowania za 2001r., na skutek wytycznych organu odwoławczego, musiał zbadać powyższe kwestie jeszcze dokładniej. Wyniki przeprowadzonych w ramach postępowania za 2001r. ustaleń, zostały szczegółowo omówione w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2007r. Całokształt poczynionych w tej mierze ustaleń potwierdza tezę organów, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji za 2000 r. Znamienny dla oceny omawianych zagadnień jest również fakt, iż tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 889/07 oddalił skargę R.P. na decyzję dotyczącą 2000 r. Z motywów uzasadnienia tego orzeczenia wynika w szczególności, iż Sąd za poprawne uznał stanowisko organów w zakresie umów depozytu nieprawidłowego, zawarcia w 2000 r. umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości położonych w [...], oświadczenia H.P. o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 1998r. w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470 tys. złotych, okoliczności uzyskiwania przez skarżących w latach 80-tych i 90-tych znacznych dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w formie s.c. R E.G., Z.Ł., R.P., prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie elektromechaniki chłodniczej, uzyskania odszkodowania z tytułu spalenia się domu. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, iż zarzuty skarżącego w tym przedmiocie są niesłuszne, zaś stanowisko organów podatkowych należy uznać za trafne. Jako bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący zaliczenia do wydatków 2001 r. kosztów zakupu materiałów budowlanych w Firmie C (związanych z budową nieruchomości położonej w [...]). Ich rozmiar organ określił na kwotę 198.868,16 zł. Stanowiły ją zaległość, występująca na dzień 1 stycznia 2001r. , w wysokości 30.000 zł oraz pozostałe zobowiązania w łącznej wysokości 168.868,16 zł. Kontrargumentami skarżącego zmierzającymi do podważenia poczynionych przez organy ustaleń w powyższym zakresie były twierdzenia o prowadzeniu znikomej ilości prac budowlanych w 2001r. na wymienionej budowie, potwierdzone zapisami dziennika budowy, twierdzenia, iż L.M. pełnił funkcję kierownika przedmiotowej budowy z przerwami oraz że był on osobą niedoinformowaną w kwestiach rozliczeń między stronami , jak również przekonywanie, że materiały budowlane kupowane były "dla innych osób fizycznych" oraz wskazywanie na niewiarygodność pisma syndyka, z uwagi na trudności z płynnością finansową Firmy C. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż wbrew argumentom skarżącego, za prawidłowością stanowiska przyjętego przez organy przemawia szereg okoliczności. Jako takie wskazać należy przede wszystkim wykaz faktur sprzedaży wystawionych na R.P. za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2001r. , jak też dostarczony przez stronę skarżącą wydruk zapisów na koncie nr 201-3233. Skarżący nie udowodnił też , ani nawet nie uprawdopodobnił, iż część materiałów budowlanych zakupionych od wyżej wymienionej firmy została odsprzedana osobom trzecim. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka L.M. (kierownika budowy) jednoznacznie wynika, iż prace budowlane w [...] na rzecz R.P. były prowadzone. Jak zeznał ten świadek, w związku z tymi pracami, " ...większość materiałów pochodziła z firmy C, dział zaopatrzenia dostarczał materiały na podstawie moich zamówień. Dostarczone materiały przyjmowałem osobiście podpisując dowody Wz. Jeśli materiał został zakupiony w innej hurtowni, to mogłem podpisać odbiór na fakturze przedłożonej przez dostawcę na budowie". Z zeznań tych wynika również, iż L.M. był kierownikiem budowy przedmiotowego budynku praktycznie od początku, tj. od 1998 r. do złożenia w połowie 2002r. oświadczenia o zakończeniu budowy. Z kolei z protokołu przesłuchania J.C. prezesa spółki z o.o. "C" wynika, iż skarżący R.P. prowadził inwestycję, "był dobrym klientem" i "zawsze płacił za transakcje". Zeznania tych osób nie potwierdzają twierdzeń skarżącego co do przerw w budowie, kupowania materiałów na rzecz osób trzecich, czy przez osoby trzecie, którym miał on "użyczać nazwiska" i umożliwiać korzystanie np. z rabatów. Reasumując, w istocie małżonkowie P. nie przedłożyli żadnych dowodów, które świadczyłyby o nierzetelności informacji przekazanej przez firmę C, na podstawie której organ pierwszej instancji ustalił wysokość przedmiotowych wydatków. Nie została też skutecznie podważona informacja przekazana przez syndyka masy upadłości, który przecież, w przypadku postawienia firmy w stan upadłości z uwagi na kłopoty finansowe, jest jak najbardziej osobą upoważnioną do udzielania informacji w zakresie jej zobowiązań i należności. Stanowiska skarżących H. i R.P. nie potwierdzają ani zebrane dokumenty, ani oświadczenia, ani też protokoły przesłuchań świadków. Strona skarżąca była inwestorem budowy budynku w [...], a zatem całkowicie logicznym jest, iż to ona musiała ponosić wydatki związane z tą budową. Zdaniem Sądu, organy poddały kontroli i analizie całokształt zebranego w tej mierze materiału. Postępowanie dowiodło, że czynności podejmowane były zarówno z urzędu jak też na skutek wniosków i sugestii strony. Oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów dokonano z uwzględnieniem treści art.191 Ordynacji podatkowej, tj. prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzeń, które wynikają z tych dowodów - na podstawie ich spójności z innymi dowodami, doświadczenia życiowego, zasad logiki i poprawnego rozumowania. Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać ponadto zarzuty podniesione w związku z ustaleniami organów w zakresie wydatków poniesionych w 2001r. przez małżonków P. na rzecz Firmy - I.D.. Z materiałów sprawy wynika, iż to sprzeczne twierdzenia strony w zakresie wielkości tych kosztów legły u podstaw przeprowadzenia w wymienionej firmie czynności, których celem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji w 2001r. ze skarżącym R.P.. Ostatecznie, na podstawie ewidencji zapłat powiązanej z ewidencją wystawionych dowodów sprzedaży organ ustalił, iż strona skarżąca w roku 2001 faktycznie zapłaciła za zakupione materiały budowlane łącznie kwotę 16.867,60 zł. W toku postępowania skarżący ani nie podważył dokonanych ustaleń, ani nie uprawdopodobnił, iż organ zawyżył przedmiotowe wydatki. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie ustalenia wydatków na edukację w wysokości 11.599,85 zł. Zebrany w sprawie materiał, jego ocena, jak i wyprowadzone na jego podstawie wnioski należy uznać za prawidłowe. Organ dowiódł, iż składająca się na omawiane wydatki kwota 4.609,50 zł została ustalona w oparciu o pisma z placówek edukacyjnych, w których kształciły się dzieci. Przy czym organ słusznie wywiódł, że nie sposób uznać, by w szkole przekazującej informacje na temat opłat uiszczanych na rzecz syna M.P. pomylono go z inną osobą. Szkoły odpowiadając na wezwanie organu, oznaczały M.P. nie tylko z imienia i nazwiska, ale również podawały datę jego urodzenia oraz dane osobowe rodziców. Pozostałe wydatki dotyczące edukacji przyjęte w wysokości 6.990,35 zł zostały natomiast ustalone na podstawie analizy historii rachunku "Konto". Dowody w postaci historii przelewów bankowych bezsprzecznie potwierdzają poniesione na ten cel wydatki, w tym na rzecz obojga synów, a ich tytuły nie pokrywają się z wydatkami ujętymi w kwocie 4.609,50 zł. Należy też podkreślić, iż uchybieniem nie mającym wpływu na wynik rozstrzygnięcia, było omyłkowe przypisanie w ramach kwoty 6.990,35 zł kosztu 450,00 zł zatytułowanego "ESKK - Edukacja korespondencyjna", który w istocie dotyczył edukacji H.P., a nie jak przyjął organ synów. Dodać należy , że za niewnoszącą niczego do sprawy należy uznać argumentację strony skarżącej wskazującą na fakt ubezpieczenia w roku podatkowym syna M., albowiem w toku postępowania nie poddawano tej okoliczności w wątpliwość. Niemniej jednak wypada podkreślić, iż skarżący, pomimo powoływania się na uzyskanie przez syna M. odszkodowania z tytułu nieszczęśliwego wypadku, ani nie był w stanie precyzyjnie wskazać roku jego wypłaty, ani przedłożyć jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Nieuzasadnionym jest również zarzut dotyczący wydatków na utrzymanie rodziny. Według twierdzeń strony skarżacej, kształtowały się one poniżej średniej statystycznej, co miał potwierdzać zebrany materiał dowodowy. Ponadto zdaniem skarżącego, w decyzji drugiej instancji podwójnie policzone zostały wydatki na życie, tj. zarówno według danych statystycznych oraz zapłacone kartą bądź gotówką. Analiza materiału dotyczącego tej kwestii dowodzi, iż wbrew wywodom skargi ustalenia organów cechuje rzetelność i szczegółowość, co potwierdza choćby poczyniona przez Dyrektora Izby Skarbowej korekta ich wielkości. Organ odwoławczy za niezasadne uznał bowiem jedynie wyliczenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów związanych z wyżywieniem dzieci za miesiące, w których żywiły się one poza internatami, ustalone przez pierwszą instancję w wysokości 3.052,14zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż obliczając koszty wyżywienia synów na podstawie danych statystycznych należało ograniczyć się do tych miesięcy, dla których brak danych o rzeczywistych wydatkach. Organ odwoławczy, zgodnie ze stosownym wyliczeniem, ustalił ich wielkość na kwotę 1.973,60 zł. W ocenie Sądu małżonkowie H. i R.P. ani nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, iż koszty związane z zakupem wyżywienia, odzieży, obuwia, innych towarów i usług oraz z ponoszeniem pozostałych wydatków, kształtowały się na poziomie niższym niż to wynika z danych Rocznika Statystycznego za 2002 r. dla gospodarstw domowych pracujących na własny rachunek. Organ posługując się przykładami wykazał, iż szereg wydatków wręcz świadczy o wysokim standardzie życia małżonków. Co więcej, szereg wydatków, które w toku postępowania zdołano ustalić w wysokościach faktycznie poniesionych, znacznie przewyższało przeciętne koszty wynikające z danych Rocznika Statystycznego. Przykładem ilustrującym powyższą tezę są faktyczne wydatki chociażby związane ze zużyciem energii elektrycznej, które ustalono na podstawie dokumentów w wysokości 3.167,91zł, zaś z danych z Rocznika Statystycznego za 2001r. wynika, że koszty zużycia energii w ciągu roku wyniosłyby 313,56 zł (26,13zł x 12 miesięcy). Reasumując należy wskazać , że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej niewątpliwie musi opierać się na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje odzwierciedlenie w podjętych decyzjach - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów wskazanym w skardze , to jest art.10 ust.1, art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.187, art.188, art.194 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę skarżącą okoliczność została też dogłębnie i rzetelnie zbadana oraz oceniona, zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski