I SA/Go 438/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 26 lipca 2013 r. M.M. – G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w całości i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł od przychodów w wysokości 76.270 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2006 r. małżonkowie M.G. i M.M.-G., pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym roku dochody, co wskazywało, że w badanym roku podatkowym uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami. Odrębne postępowanie wszczęto wobec małżonka skarżącej. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżąca wraz z małżonkiem w 2006 r. ponieśli wydatki w wysokości 562.955,19 zł. Łącznie w 2006 r. uzyskali dochód wynoszący 383.086,62 zł. Nadto, zasoby majątkowe skarżących pochodzące z 2005 r. organ określił na kwotę (-)8.768,19 zł. Po stronie przychodów oraz za źródło pokrycia wydatków, zarówno w 2005 r., jak i w 2006r., organ podatkowy nie uznał wskazanej przez małżonków G. kwoty 6.000 euro, którą – jak wskazywali - otrzymali od mieszkającej w Niemczech D.S.. Uwzględnił zaś w przychodach małżonków G. za 2005 r. darowizny od członków rodziny w łącznej wysokości 60.000 zł (45.000 zł od rodziców M.M.-G. i 15.000 zł od matki M.G.). Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca wraz z małżonkiem w 2006 r. uzyskali przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 179.868,57 zł. Następnie decyzją z [...] października 2012 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2006 r. w wysokości 67.451 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.934 zł. Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia postępowania podatkowego oraz wskazał, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów w części dotyczącej źródeł pokrycia poniesionych wydatków ponad zeznane dochody ciężar dowodowy jest przerzucony na podatnika. W ocenie organu, małżonkowie G. w zakresie dochodów nie przedstawili dowodów w pełni pokrywających poniesione w 2006 r. wydatki, co oznacza, że uzyskiwali przychody ze źródeł nieujawnionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył również, w myśl zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. W związku z powyższym za podstawę opodatkowania każdego z małżonków przyjęto połowę wydatków, na które brakowało pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zaznaczyła, że odwołuje się również od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Zaskarżonej decyzji i postanowieniu zarzuciła obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia oraz wniosła o ich uchylenie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należy okoliczności otrzymania przez małżonków w grudniu 2005 r. darowizny od rodziców w łącznej wysokości 60.000 zł oraz od D.S. w wysokości 6.000 euro. Organ odwoławczy podkreślił, że małżonkowie nie przedłożyli pisemnych umów darowizn, a wymienione przysporzenia nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Nie przedłożyli ponadto bezspornych dowodów na przekazanie wskazanych środków, np. w postaci historii rachunków bankowych, z których środki tytułem darowizny byłyby przelewane. Brak też dowodów, które uprawdopodabniałyby tę okoliczność, np. historii rachunków bankowych darczyńców, z których kwoty odpowiadające kwotom darowizn byłyby wypłacone. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nieposiadania przez skarżącą i jej małżonka oszczędności gotówkowych (poza systemem bankowym) na początek roku podatkowego. Na podstawie przedłożonej w toku postępowania odwoławczego przez małżonków kserokopii książeczki oszczędnościowej, założonej przez nich w Banku [...], organ drugiej instancji po stronie przychodów roku podatkowego przyjął z tytułu likwidacji lokat skarżącej kwotę w łącznej wysokości 14.177,44 zł. Dokonał także korekty w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny skarżącej. Jednocześnie skorygował wysokość wydatków związanych z prowizjami bankowymi na rachunku założonym przez męża skarżącej w Banku [...]. Na powyższą decyzję M.M. – G. wniosła w ustawowym terminie skargę, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć, w szczególności zaś: 1. pominięcie zarzutu odwołania dotyczącego postanowienia dowodowego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe sporządzenie decyzji, 2. pominięcie zarzutu dotyczącego wadliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadka B.M. w dniu [...] lipca 2012 r., przy jednoczesnym powoływaniu się na ten dowód w decyzjach podatkowych obu instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe sporządzenie decyzji, 3. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się w zakresie darowizn od państwa M. (45.000 zł) oraz A.G. (15.000 zł), 4. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych decyzji w zakresie wszystkich darowizn otrzymanych przez stronę, a tym samym tłumaczenie po wielu już latach wątpliwości na niekorzyść strony, 5. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych decyzji w zakresie kosztów utrzymania rodziny, których faktyczna wysokość została zastąpiona danymi statystycznymi, 6. brak uwzględnienia po stronie faktycznych przychodów środków otrzymanych ze sprzedaży dwóch samochodów, a tym samym umniejszenie stanu rzeczywistego posiadania skarżącej mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. w całości i orzekająca, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł od przychodów w wysokości 76.270 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma, co do zasady, skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro zatem decyzja ustalająca M.M. – G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Co do zasady, przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Mając na uwadze okoliczność, że w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1348 ze zm.). ,