I SA/Go 44/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Skarżący [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 listopada 2006 r. nr PO/4117-101/06. W sprawie był następujący stan faktyczny. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Zakładzie należącym do Pana [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stwierdzono, że podatnik uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług modernizacji dróg i robót brukarskich na podstawie następujących faktur wystawionych przez Zakład Budowlano - Drogowy [...]: - faktura nr [...]/03 z dnia [...].09.2003r. dotycząca modernizacji dróg rolniczych na terenie gminy Słońsk wartość netto 39.500 zł., Jak ustalili kontrolujący Zakład [...] w dniu 20.06.2003r. zawarł z Urzędem Gminy umowę na modernizację dróg rolniczych wartość zleconych robót brutto wynosiła 93.000 zł. Jako podwykonawcę części powyższych robót wskazał Zakład Budowlano - Drogowy [...], z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].06.2003r. Wartość zleconych robót wynosiła netto 39.500 zł. Za wykonanie powyższych robót Zakład Budowlano - Drogowy [...] wystawił dla Zakładu [...] fakturę VAT nr [...]/03 z dnia [...].09.2003r. na wartość netto 39.500 zł. Zakład [...] za modernizację dróg rolniczych obciążył Urząd Gminy fakturami VAT; - nr [...]/03 z dnia [...].08. 2003r. na wartość netto 42.000 zł. - nr [...]/03 z dnia [...].08.2003r. na wartość netto 51.000 zł. - faktura nr [...]/03 z dnia [...].10.2003r. dotycząca modernizacji drogi krajowej nr [...] wartość netto 234.500 zł. Zakład [...] jako podwykonawca zawarł z głównym wykonawcą Przedsiębiorstwem Drogowym [...] umowę o podwykonastwo w budowie o nazwie ,, Modernizacja drogi krajowej nr [...] na odcinku przejście graniczne. Wartość zleconych robót 321.106,30 EUR. W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkowa oraz wartość. Jako podwykonawcę części powyższych robót Zakład [...] wskazał Zakład Budowlano - Drogowy [...], z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].05.2002r. Wartość zleconych robót 109.091,80 EUR. W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkową oraz wartość. Za wykonanie powyższych robót Zakład Budowlano -Drogowy [...] wystawił dla Zakładu [...] fakturę VAT nr [...]/03 z dnia [...].1 0.2003r. na wartość netto 459.850 zł. Zakład [...] za modernizację drogi krajowej nr [...] obciążył Przedsiębiorstwo Drogowe [...] fakturami VAT: -nr [...]/2003 z dnia [...].05.2003r. na wartość netto 82.002,02 zł., -nr [...]/2003 z dnia [...].07.2003r. na wartość netto 215.202,76 zł., -nr [...]/2003 z dnia [...].08.2003r. na wartość netto 79.228,21 zł., - nr [...]/2003 z dnia [...].12.2003r. na wartość netto 219.515.42 zł. - faktura nr [...]/03 z dnia [...].12.2003r. dotycząca wykonania robót brukarskich ścieżka rowerowa [...] I etap wartość netto 234.500 zł., Zakład [...] dnia [...].05.2003r. zawarł z gminą umowę na wykonanie budowy "Program Sieci Szlaków Rowerowych w Euroregionie [...] Budowa Ścieżki Rowerowej [...]". Cena kontraktowa po uwzględnieniu aneksu została ustalona na 108.306,96 EUR. Jako podwykonawcę części powyższych robót Zakład [...] wskazał Zakład Budowlano - Drogowy [...], z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].05.2003r. Wartość zleconych robót brutto 250.915 zł. W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkową oraz wartość. Za wykonanie powyższych robót Zakład Budowlano -Drogowy [...] wystawił dla Zakładu [...] fakturę VAT nr [...]/03 z dnia [...].12.2003r. na wartość netto 234.500 zł. Zakład [...] obciążył Urząd Gminy fakturami VAT: -nr [...]/03 z dnia [...].09.2003r. wartość netto 66.960,76 zł., -nr [...]/03 z dnia [...].10.2003r. wartość netto 133.350,44 zł., -nr [...]/03 z dnia [...].10.2003r. wartość netto 150.000,01 zł., -nr [...]/03 z dnia [...].10.2003r. wartość netto 141.305,20 zł. - faktura nr [...]/03 z dnia [...].12.2003r. dotycząca wykonania robót brukarskich ścieżka rowerowa [...] II etap wartość netto 195.700 zł, Zakład [...] dnia [...].09.2003r. zawarł z gminą umowę na wykonanie budowy "Program Sieci Szlaków Rowerowych w Euroregionie [...] Budowa Ścieżki Rowerowej [...]. Cena kontraktowa po uwzględnieniu aneksu ustalono na 74.394,29 EUR. Jako podwykonawcę części powyższych robót Zakład [...] wskazał Zakład Budowlano - Drogowy [...], z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].06.2003r. Wartość zleconych robót brutto 209.399 zł. W zleceniu wykazano tylko zakres robot, cenę jednostkową oraz wartość. Za wykonanie powyższych robót Zakład Budwlano - Drogowy [...] wystawił dla Zakładu [...] fakturę VAT nr [...]/03 z dnia [...].12.2003r. na wartość netto 195.700 zł. Zakład [...] obciążył Urząd Gminy fakturami VAT: -nr [...]/03 z dnia [...].10.2003r. wartość neto 145.112,02 zł., -nr [...]/03 z dnia [...].10.2003r. wartość netto [...].830,36 zł. Jak ustalili kontrolujący Pani [...] i Pan [...] są małżeństwem posiadającym wspólność majątkową. Działalność gospodarcza prowadzona przez Panią [...] była w 2003r. opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast prowadzona przez Pana [...] w 2003r. działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych. Przedmiot działalności gospodarczej u obojga małżonków był zbieżny i obejmował prace brukarskie oraz remonty dróg. Pan [...] posiadał pełnomocnictwo do zarządzania firmą żony. Na podstawie dokumentów źródłowych (umów, protokołów odbioru końcowego robót i faktur dokonano oceny zasadności zawierania umów - zleceń na roboty drogowe oraz realizacji tych zleceń. W wyniku analizy dokumentów dotyczących ww. robót stwierdzono, że budowę ścieżki rowerowej [...], Zakład [...] zlecił dla Zakładu Budowlano - Drogowego [...] jako podwykonawcy wcześniej niż sam zawarł umowy na ich wykonanie z Urzędem Gminy. Jak ocenili kontrolujący Pan [...] nie mógł zlecać robót dla Zakładu Budowlano - Drogowego [...] przed wygraniem przetargu na te roboty ponieważ nie miał gwarancji, że wygra ten przetarg. Rozliczenie zadania przez Zakład Budowlano - Drogowy [...] jako podwykonawcę dwa miesiące po rozliczeniu tego zadania przez głównego wykonawcę Zakład [...] z Urzędem Gminy jest nielogiczne. W celu oceny możliwości realizacji zadań, które Zakład [...] zlecał dla Zakładu Budowlano - Drogowego [...] dokonano wyliczenia roboczogodzin możliwych do przepracowania w Zakładzie Budowlano - Drogowym [...]. Ustalono, że pracownicy przy realizacji zadań zleconych mogli przepracować maksymalnie 10.53 6 roboczogodzin. Kontrolujący ustalili również na podstawie ogólnej wartości netto wszystkich faktur wartość l roboczogodziny w wysokości 88,23 zł. Wyliczono również na podstawie Katalogu Normatywnych Nakładów Rzeczowych oraz zakresu prac dotyczącym realizacji zlecenia "Modernizacja drogi krajowej nr [...] na odcinku przejście graniczne [...]" wartość l roboczogodziny, która była odsprzedawana przez Zakład Pana [...] i która wyniosła 3,535 EUR tj. 16,55 zł. Porównanie tych wartości wykazało, iż pomimo faktu, że Pan [...] będąc pełnomocnikiem w zakładzie żony i znając możliwości przerobowe tego zakładu zlecał dla zakładu żony roboty drogowe, których zakres przekraczał możliwości przerobowe tego zakładu. Kontrolujący ustalili, że zakład [...] nie dysponował żadnym sprzętem. Z zeznań Pana [...] wynika, że sprzęt .oraz pracowników Pan [...] użyczał, nieodpłatnie żonie. Wartość zlecanych robót ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Następnie zakupywał te usługi, według rażąco zawyżonej wartości, przez co dokonał przerzucenia dochodu do zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Kontrolujący stwierdzili zawyżoną kwotę zobowiązania podatkowego u Pani [...], która była opodatkowana stawką w wysokości 5,5% oraz zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego u Pana [...], który był opodatkowany stawką 40%. Aby ustalić wartość poszczególnych zadań realizowanych w 2003r. wyliczono procentowy udział wartości poszczególnych zadań do wartości zadań ogółem oraz ilość roboczogodzin przypadających na poszczególne zadania przy wyliczonym wskaźniku. Na podstawie powyższych wyliczeń ustalono, że w 2003r. Zakład [...] zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 755,179,20 zł. zaliczając w ich ciężar wartość faktur zakupu usług od zakładu żony, które de facto wykonał w swoim zakładzie pomniejszając tym samym dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w maju 2003r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" ujęto fakturę VAT nr [...]/2003 z dnia [...].05.2003r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Drogowe [...] za remont drogi krajowej nr [...] od [...] do km [...] na wartość 72.796,32 zł. W dokumentach i podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono sprzedaży tych robót dla Zarządu Dróg Wojewódzkich. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że Zakład Budowlano - Drogowy [...] wystawił i ujął w ewidencji fakturę VAT nr [...]/03 z dnia [...].05.2003r. dla Zarządu Dróg Wojewódzkich na wartość netto 73.671,75 zł. za remont drogi nr [...] od km. [...] do km. [...]. Zakład Budowlano - Drogowy [...] przekazał zapłaconą kwotę za ww. fakturę na konto Zakładu [...]. W związku z powyższym uznano,że kontrolowany zaniżył przychody za maj 2003r. na kwotę 73.671,75 zł., gdyż nie wystawił faktury na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich, a omyłkowo fakturę tę wystawił Zakład Budowlano - Drogowy [...]. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].02.2006r decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 354.450,00 zł Od tej decyzji strona za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 14.03.2006r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: * naruszenie art.121 § l, art.122 oraz art.124 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 4 pkt.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym oraz nie wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kontrolny kierował się przy załatwieniu sprawy, * obrazę art. 25 ust. 4 pkt.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez nie wykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy Zakładem [...] oraz Zakładem Budowlano - Drogowym [...] wykonywane były w warunkach odbiegających od wrarunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, * naruszenie art. 187 § l w związku z art. 197 § l ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie powołanie biegłego, pomimo, że w przedmiotowej sprawie wymagane były wiadomości specjalne, * naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...].05.2006r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w istocie wykonanie usług przez zakład pani [...] dla zakładu Pana [...] mogło w ogóle nie mieć miejsca. Dlatego dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien wyjaśnić czy zakład Pana [...] mógł dokonać wpłat na rzecz kilku pracowników, którzy formalnie świadczyli pracę w zakładzie Pani [...], a w rzeczywistości pracowali na rzecz Pana [...] przy wykonywaniu zadań formalnie zleconych dla zakładu Pani [...]. a w rzeczywistości wykonywanych przez zakład [...]. W celu ustalenia okoliczności związanych z charakterem zatrudnienia w 2003r. pracowników zakładu należącego do Pani [...], należało ustalić, czy przy zapłacie pracownikom Pani [...] korzystano choćby pośrednio ze środków przekazanych przez zakład Pana [...], czy zapłata tych świadczeń miała jakikolwiek związek z częściową zapłatą za faktury VAT, które zostały wystawione przez zakład Pani [...], kto prowadził dokumentacjepracowniczą tych pracowników, czy byty wystawiane dla tych pracowników delegacje i przez kogo, z jakich środków były opłacane delegacje, przy jakich zadaniach pracownicy byli zatrudnieni, czy były to wyłącznie zadania zlecane dla zakładu Pani [...], czy treść umów o pracę odpowiada zadaniom określonym w wystawionych przez zakład Pani [...] fakturach. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził uzupełniające czynności kontrolne w wyniku których ponownie przeanalizowano zebrany materiał dowodowy, przesłuchano pracowników zatrudnionych w Zakładzie Budowlano - Drogowym [...] oraz Pana [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].08.2006r. wydał decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 354.450 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art.122 oraz art.124 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art.25 ust. 4 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanufaktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym, naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych, pomimo że w sprawie, przy ustaleniu wartości wykonanych robót wymagane były "wiadomości specjalne"', obrazę art. 25 ust. 4 pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez nie wykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy Zakładem [...] oraz Zakładem Budowlano - Drogowym [...] wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. - obrazę art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zbadanie w powtórnie prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego wr aktach sprawy .Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że odwołanie jest niezasadne i w dniu 14 listopada 2006r. , utrzymał w mocy decyzj ę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na wyżej wskazaną decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzuca : -naruszenie art. 197 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 póz. 60 ze zm.) poprzez nie powołanie przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu na którym prowadzone były roboty drogowe przez Przedsiębiorstwo Pana [...] a także Przedsiębiorstwo Pani [...] ; -naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie pomimo wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Przedsiębiorstwem Pani [...] a Przedsiębiorstwem Pana [...]; - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu - pomimo zeznań świadków - iż pracownicy Pani [...] faktycznie byli zatrudnieni przez Pana [...]; - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a treścią przepisów prawnych podanych w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji, w szczególności podanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 25 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o wykonaniu świadczenia , przy podaniu podstawy prawnej , z której wynika , że strona takich świadczeń nie wykonała; - naruszenie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie , że podatnik poniósł fikcyjne wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie i podtrzymuje argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowy podniesiony w skardze zarzut odnosił się do naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy skarżącym a jego żoną Panią [...]. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony albowiem wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie zakwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym a jego żoną umów nazwanych przez strony usługami budowlanymi. Potwierdzeniem tej tezy jest uznanie przez organy podatkowe w części kosztów wynikających z wystawionych przez żonę skarżącego faktur. Z treści zawartych przez skarżącego z żoną umów, wynika, iż zobowiązała się ona do wykonania określonego świadczenia, za co miała otrzymać wynagrodzenie. Istotą tego prowadzonego postępowania nie była więc kwestia ważności zawartych umów, poprzez wykazywanie wadliwe złożonych przez strony umów oświadczeń woli. Co wówczas skutkowałoby zastosowanie trybu z art. 199 §3 a, pamiętać należy, że przedmiotem powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z art. 189 kpc kodeksu postępowania cywilnego, mogą być jedynie prawa lub stosunki prawne ale już nie ustalenia faktyczne. Natomiast organy w tym postępowaniu zakwestionowały właśnie przedstawione przez stronę fakty. Tymi faktami były przedstawione faktury, a właściwie dane wskazane w nich a odnoszące się do wykonania przez żonę skarżącego usług, które zostały następnie przez niego zakwalifikowane jako koszt. Podkreślić należy, że samo wystawienie faktury, nie jest żadną czynnością prawną, ma ono jedynie charakter techniczny, mający jak w tym przypadku wywołać określone skutki podatkowe. Reasumując, należy stwierdzić, iż faktura nie jest dowodem potwierdzającym zgodny z rzeczywistością stan faktyczny a jedynie wskazuje pewne wielkości takie jak rodzaj zapisanych robót, cenę jednostkową oraz wartość w niej wskazaną. Samo wystawienie przez stronę umowy, faktur nie jest jeszcze jednoznaczne z wykonaniem przez niego świadczenia do jakiego zobowiązał w zawartej umowie. Skarżący zawarł ze swoją żonę umowę, od której jako prowadzącej działalność gospodarczą otrzymał faktury nie oznacza to jednak, że wykonała ona umowę, na wartości wskazane w fakturach. Faktury są dowodami prywatnymi potwierdzającymi jedynie, że osoba, która je wystawiła potwierdza zawarte w nich dane i jak każdy dowód podlega ocenie. Otóż organy podatkowe poprzez przeprowadzenie szczegółowego w ocenie sądu postępowania wykazały także w oparciu o zeznania świadków byłych pracowników firmy żony skarżącego, że możliwym było w jej firmie przy wykonywaniu zadań zleconych przepracować maksymalnie 10536 roboczogodzin. Ta okoliczność nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana. Zdaniem sądu organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, iż wystawione przez żonę skarżącego faktury jedynie co do kwoty 174370,80 zł odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Organy prawidłowo uznały, iż wartość roboczogodziny sprzedawanej przez firmę żony skarżącego jego firmie powinna odpowiadać wartości z jaką on odsprzedawał kontrahentom. Podkreślić należ, że w zawartych umowach nie została określona wartość roboczogodziny. A przyjmując tę wartość nie naruszono zasad racjonalnego zachowania przedsiębiorcy, który powinien sprzedać przy prowadzeniu normalnej działalności usługi, towary, za cenę co najwyżej odpowiadającą cenie ich nabycia, chyba że jest to sprzedaż likwidacyjna. Zarzut naruszenia przez organy art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, nie mógł także zostać uwzględniony albowiem dokonane przez organy obliczenie odnoszące się do możliwego zakresu wykonywanych przez żonę skarżącego prac miały charakter normalnych obliczeń, które wykonywane są na poziomie szkoły średniej, co wyklucza konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Dowód ten jest konieczny jedynie w przypadku kiedy pojawi się zagadnienie, którego rozstrzygnięcie wymaga wiadomości specjalnych, a do nich z pewnością nie można zaliczyć podstawowych działań matematycznych. Niezasadnie również wskazano na naruszenie art. 25 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowiła ona podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji art. 191 ordynacji podatkowej albowiem wbrew twierdzeniom skargi uznał, że Pani [...] zatrudniała pracowników. Jednak nie w takim wymiarze, który odzwierciedlałby wartość prac wskazanych w fakturach. Organy prawidłowo uznały, że podatnik nie wykazał, aby w rzeczywistości poniósł koszty w wysokości zakwestionowanej przez organy. Przypomnieć należy, iż muszą to być nie wszystkie poniesione koszty, ale tylko takie które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który charakteryzuje się tym, iż podatnik sam dokonuje jego samoobliczenia. To podatnik podejmuje decyzję o ustaleniu kwoty zobowiązania podatkowego, oblicza ją dokonując zaliczenia w koszty prowadzonej działalności poniesione przez siebie wydatki. Na nim więc ciąży a nie na organach podatkowych wykazanie, że w rzeczywistości poniósł wydatki w zaliczonej przez siebie wysokości. Nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku otrzymanie faktur, gdyż nie wynika z nich jeszcze rzeczywisty stan. Organy podatkowe dokonały ustalenia dochodów skarżącego, którego przychodami były wykonywane przez jego firmę roboty budowlane, zatem do kosztów zaliczonych przez skarżącego można zaliczyć jedynie te, które miały odzwierciedlenie w rzeczywistości a wynikały z korzystania przez skarżącego z podwykonawcy, którą była firma żony. Mając powyższą na uwadze skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Joanna Wierchowicz