I SA/Go 441/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2009r. uchyla zaskarżoną decyzję. Skarżąca A.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy odmawiającej umorzenia pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2009r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009r., skarżąca wraz z mężem zwróciła się do Wójta Gminy o umorzenie podatku od nieruchomości i gruntów za okres od września do grudnia 2008r. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że ich sytuacja jest znana Wójtowi oraz Radzie Gminy. W związku z licytacją domu jej mamy musieli się wraz z rodziną wyprowadzić. Gmina nie była w stanie zapewnić lokalu, dlatego zmuszeni zostali do zaciągnięcia kredytu na zakup domu i remont. Sytuacja ich jest trudna, mają na utrzymaniu czworo dzieci, a pracuje jedynie mąż. Rata kredytu, bilety miesięczne dla dzieci, opłata przedszkola i energia elektryczna to połowa zarobków męża, mama otrzymuje rentę, ale jej część jest zajęta przez komornika. W związku z planowanym remontem ponieśli znaczne koszty, dlatego zapłata podatku pozbawiałaby rodzinę środków do życia i doprowadziła do kolejnej licytacji z tą różnicą, że teraz żaden bank nie udzieliłby kredytu. Wójt Gminy rozpoznając złożony wniosek decyzją z dnia [...].01.2009r. umorzył IV ratę podatku od nieruchomości za 2008r. W uzasadnieniu decyzji między innymi stwierdzając organ podatkowy po przeanalizowaniu zebranych dokumentów postanowił umorzyć IV ratę podatku od nieruchomości w kwocie 489zł. Z akt sprawy wynika, że w przypadku Państwa A. i P.A. w ostatnim czasie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika". Wnioskiem z dnia [...].04.2009r., który rozpoczął postępowanie podlegające kontroli przez Sąd skarżąca zwróciła się o umorzenie I raty podatku od nieruchomości i gruntów za 2009r., powtarzając argumentację przedstawioną we wcześniejszym wniosku z [...].01.2009r. dotyczącym umorzenia podatku od nieruchomości i gruntów za IV ratę podatku. Podkreśliła jednocześnie, że ich sytuacja materialna od grudnia 2008r. nie uległa poprawie. Organ I instancji przeprowadził postępowanie i ustalił, że skarżąca wraz z mężem mieszkali w [...] u matki A.A.. W związku z egzekucją tej nieruchomości doszło do jej sprzedaży. Pani A. i P.A. zaciągnęli kredyt na zakup domu jednorodzinnego o powierzchni 160 m2 w [...]. P.A. otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w kwocie netto ok. 2.600 zł. Pani A.A. nie pracuje. Dwie córki dojeżdżają do szkół w [...], miesięczne koszty biletów wynoszą około 160 zł. Natomiast syn uczęszcza do przedszkola w [...], opłata za przedszkole wynosi od 140 zł do 180 zł. Państwo A. są właścicielami dwóch samochodów osobowych: [...], rok produkcji 1981 i [...], rok produkcji 1989 r. Wydatki związane z opłaceniem rachunków za energię elektryczną wynoszą 199,63 zł, opłaty za usługi telekomunikacyjne i Internet - 144,58 zł miesięcznie, rata na zakup komputera 314 zł, wydatki na lekarstwa 70 zł miesięcznie, kredyt hipoteczny i budowlany około 1200 zł miesięcznie. Zaskarżoną decyzją Wójt Gminy odmówił umorzenia I raty podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako ważny interes podatnika. Instytucja umorzenia podatku jest stosowana w szczególnych przypadkach i nie może być stosowana w przypadku każdorazowego złożenia wniosku przez podatnika. Organ podkreślił, że w styczniu 2009r. z uwagi na koszty nabycia nieruchomości w dniu [...].08.2008r., umorzono już podatnikom IV ratę podatku od nieruchomości za 2008 r. W tym stanie sprawy organ podatkowy uznał, że sytuacja rodziny nie jest spowodowana zdarzeniami losowymi, na które podatnicy nie mieli wpływu, a umorzenie podatku nie może mieć charakteru permanentnego. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyjaśnili, że znaleźli się w szczególnej sytuacji, która zmusiła ich do naciągnięcia ogromnego kredytu na zakup domu. Podatek jest dla rodziny zbyt dużym obciążeniem. Z wynagrodzenia P.A. dokonywane są potrącenia na spłatę kredytów związanych z zakupem domu. Taka pomoc jest zdaniem podatników uzasadniona ich ważnym interesem oraz interesem publicznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Stwierdzając, że stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe mają zatem charakter decyzji uznaniowych, których kontrola- w postępowaniu odwoławczym- ogranicza się do badania, czy w sprawie nie zaistniało naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ zebrał, rozważył i właściwie ocenił cały materiał dowodowy w danej sprawie (art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji opartej na uznaniu powinno być poprzedzone wnikliwą i obiektywną oceną stanu faktycznego, a ocena ta powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.05.2008 r. I SA/ Kr 409/07 przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany. Znaczenie w sprawie ma istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego czy nieruchomość przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzje dotyczące ulg podatkowych należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Organ przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z 22.04.1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98) Przez interes publiczny należy natomiast rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Jednak nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Zaległości nie powstały na skutek szczególnych okoliczności, lecz są następstwem określonych działań podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z 03.04.2008r. I SA/Gd 654/07). Także z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika, o czym stanowi art. 67 ustawy (wyrok WSA w Olsztynie z 20.05.2004 r., III SA 2919/03). W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie muszą charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przyznanie ulgi w spłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. W omawianej sprawie organ I instancji uwzględnił obowiązujące zasady postępowania podatkowego, a oceniając, z uwzględnieniem powyższych zasad zaskarżoną decyzję, Kolegium stwierdza, że nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 67 § 1a pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza ramy przyznanego mu uznania administracyjnego. Mając na uwadze wcześniejszą decyzję uwzględniającą wniosek podatników co do umorzenia raty podatku, organ podatkowy miał prawo ocenić, że kolejne umorzenie podatku jest nieuzasadnione, a ponadto nie może mieć charakteru permanentnego. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego sytuacja materialna rodziny jest w rzeczywistości trudna. Pomijając ocenę czy podatnicy mieli wpływ na przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości matki Pani A.A., to winni mieć świadomość, że decyzja o zakupie nieruchomości wiąże się z obowiązkiem podatkowym. Od wyżej opisanej decyzji skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę podnosząc, że żyje na bardzo niskim poziomie. Gmina nie była w stanie dostarczyć odwołującym się pomieszczenia tymczasowego, nowy właściciel nieruchomości wyrzucił odwołujących się, nie mieli oni gdzie mieszkać. Musieli zapewnić sobie i czwórce dzieci dach nad głową. Mieszkania w mieście są drogie, kupili dom na wsi. Zakupu dokonali na kredyt, który przekracza możliwości finansowe rodziny. Nie było jednak innego wyjścia. Obecnie okazało się, że podatek od nieruchomości jest zbyt wysoki, gdyż stawka za 1m2 pomieszczenia gospodarczego powoduje taką jego wysokość. Pomieszczenie jest wykorzystywane na skład opału, mebli, odzieży, jest więc potrzebne. Rata kwartalna podatku odbiera rodzinie całomiesięczne utrzymanie, co uniemożliwia jego zapłacenie. Kwartały są 4 w roku, więc przez 1/3 roku rodzina musiałaby nic nie jeść. Sprawa nie została zatem rozpatrzona wszechstronnie i prawidłowo. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W udzielonej odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z konstrukcji tej regulacji wynika, że decyzja dotycząca rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie w całości zaległości podatkowej (w rozpoznawanym przypadku wniosek dotyczył umorzenia I raty w podatku od nieruchomości za 2009r.), składa się z dwóch części. W pierwszej części organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego musi ocenić, czy ustalona sytuacja podatnika spełnia wymogi "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu przez organ, ze w rozpoznawanej sprawie wystąpiła ustawowa przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego "organ przejdzie do drugiej kwestii dotyczącej elementu uznaniowego. Organ wówczas ma samoistną kompetencję do rozstrzygnięcia w sposób pozytywny lub negatywny złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Pamiętać jednak należy, że nawet wówczas kierując się konstytucyjną zasadą państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, należy uzasadnić motywy rozstrzygnięcia, spełniające wymogi państwa prawnego. Jednak zanim organ przejdzie do kwestii "uznaniowej" wcześniej musi rozstrzygnąć, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki ustawowe, czyli czy wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Należy pamiętać, że wymieniony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznanym z definicji za ważniejszy (tak NSA w wyroku z 30.11.2007 sygn. akt. II FSK 1197/06). Brak wystąpienia jednej z tych przesłanek skutkuje tym, że organ nie rozstrzyga już kwestii "uznaniowej", może to zrobić jedynie, gdy wystąpi jedna z tych przesłanek. To, że ta decyzja ma charakter uznaniowy nie oznacza, że organ może w każdym przypadku podjąć decyzję jaką on za słuszną uważa. Organ może podjąć decyzję o umorzeniu zaległości jedynie w przypadku pozytywnego wystąpienia jednej z przesłanek, w przypadku braku wystąpienia jednej z przesłanek organ, nie ma podstaw prawnych do umorzenia zaległości nawet gdyby chciał taką decyzję podjąć. Organ w pierwszej kolejności musi rozstrzygnąć, czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", dokonuje tego na podstawie przeprowadzonego postępowania i to podlega kontroli sądu. Sąd ocenia czy postępowanie zostało w sposób prawidłowy przeprowadzone oraz czy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, a spełnia wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pamiętać też należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie ta regulacja została naruszona. W decyzji z dnia [...].01.2009r. organ I instancji stwierdził, ze "po przeanalizowaniu zebranych dokumentów postanowił umorzyć IV ratę podatku od nieruchomości w kwocie 489zł. Z akt sprawy wynika, że w przypadku Państwa A. i P.A. w ostatnim czasie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika" (k. 6 akt adm.) W zaskarżonej do sądu decyzji z dnia [...].05.2009r. organ stwierdził, że "z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy należy wnosić, iż w przypadku Państwa A. i P.A., w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika" ani też nie wystąpiły przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że strona w swoim wniosku o umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2009r. podkreśliła, że "sytuacja materialna od grudnia 2008r. nie uległa poprawie", a organ nie wykazał aby było inaczej. Oznacza to, że przy tej samej sytuacji majątkowej, rodzinnej organ raz przyjmie, że w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika", a innym razem stwierdza, "że on nie wystąpił", nie wyjaśniając przy tym, dlaczego w tym zakresie zmienił swoją ocenę. Organ ponadto podniósł, iż w IV kwartale 2008r., strona poniosła wysokie jednorazowe koszty nabycia nieruchomości, dlatego też przychylił się do prośby i rozpatrzył podanie na korzyść strony. Oznacza to, że raz organ przyjmuje, że "poniesienie jednorazowych kosztów nabycia nieruchomości" ma co należy zrozumieć z twierdzeń organu charakter nadzwyczajny, na który podatnik nie ma wpływu i dlatego umarza zaległość, jednak przy rozpoznaniu kolejnego wniosku, fakt zakupu nie ma już tego "nadzwyczajnego charakteru". Ponadto nie jest prawdą, że w IV kwartale 2008r., podatniczka poniosła znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości, albowiem z informacji banku udzielającego kredytu wynika, że został on uruchomiony [...].08.2008r., czyli w III a nie w IV kwartale 2008r., a obciążenia skarżącej za IV kwartał 2008r oraz I kwartał 2009r. są związane, ale z koniecznością spłaty rat udzielonego kredytu na zakup nieruchomości (k. 13 akt adm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając wniesione odwołanie skoncentrowało się na wyjaśnieniu na czym polega "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, jednak nie rozstrzygnęło, czy w tej rozstrzyganej sprawie wystąpił "słuszny interes podatnika" lub "interes publiczny". Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie musi skutkować naruszenie prawa materialnego , tj. art. 67a § 1 pkt 3, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn sprzecznej oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego w zakresie "ważnego interesu podatnika". Organy obu instancji podkreśliły, ze ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. W rozpoznawanej sprawie uznały, że tym zdarzeniem jest zakup nieruchomości skutkujący powstaniem obowiązku ponoszenia podatku od nieruchomości, nie zwróciły jednak uwagi i brak w tym zakresie przeprowadzonego postępowania, że tym zdarzeniem było przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, w której dotychczas podatnicy mieszkali. Strona podniosła, że gmina nie zapewniła jej lokalu tymczasowego. Zatem aktywność strony, brak oczekiwania na wykonanie nałożonych na gminę obowiązków, nie może wywoływać dla strony negatywnych skutków. Organy powinny przeprowadzić postępowanie celem wyjaśnienia powodu zakupu przez stronę skarżącą nieruchomości, sprawdzić powinny czy gmina miała i na rzecz kogo obowiązek zapewnienia lokalu tymczasowego. Z twierdzenia strony wynika, że to było przyczyną zakupu nieruchomości, a nie inne okoliczności, które były od strony zależne (jak chociażby polepszenia warunków bytowych). Po uzupełnieniu postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, organ ustali czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Alina Rzepecka Dariusz Skupień Barbara Rennert