II FSK 1197/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 556/05 w sprawie ze skargi "M." S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "M." S.A. z siedzibą w Z. kwotę 385 (trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych na rzecz "M." S.A. z siedzibą w Z. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z tym uzasadnieniem, że brak było przesłanek do uwzględnienia żądania strony. W odpowiedzi na wniosek M. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 156.940 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie sądu administracyjnego, prawidłowe były ustalenia organów podatkowych. Sąd stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła równowartość kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług. W postępowaniu ustalono, że dokonana przez skarżącą zapłata tej zaległości, nie wpłynęła na jej sytuację finansowo -ekonomiczną. Skarżąca bowiem w 2003 r. osiągnęła zysk netto 2.261.000 zł i zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 483.398 zł. Sąd stwierdził, iż sytuacja finansowa skarżącej została ustalona na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów, szczegółowo przeanalizowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. S.A. z siedzibą w Z., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty, poprzez wydanie wyroku uwzględniającego w całości skargę spółki lub też o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, poz. 60), zwaną dalej "O.p." poprzez nieuwzględnienie, że równoległą i niezależną podstawą umorzenia zaległości podatkowej jest również ważny interes publiczny, który należy rozumieć, jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01, jako "dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę błędnych decyzji". Naruszenie art. 67 § 1 O.p. jawi się również, zdaniem pełnomocnika strony, poprzez przyjęcie, iż zapłata przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie powoduje zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania firmy, a także poprzez przyjęcie, że wyłączna podstawa uwzględnienia wniosku winna wynikać z wyrywkowej oceny sytuacji ekonomicznej podatnika; także poprzez przyjęcie, iż jako ważny interes podatnika należy uznać wyłącznie trudności finansowe; oraz przyjęcie, że jedynie sytuacja, w której podatnik posiada wiele zaległości podatkowych i nie ma zamiaru ich spłacać, upoważnia go do ubiegania się o umorzenie konkretnej zaległości podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, pełnomocnik skarżącej wskazał art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej "p.p.s.a." i zarzucił: - naruszenie zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p. w zakresie wprowadzenia w życie i sposobu obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wchodzącego w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., tj. z zaledwie 2-dniowym vacatio legis, a na podstawie którego zwalniano z podatku od towarów i usług sprzedaż w kraju sprzętu komputerowego przeznaczonego dla szkół wyższych i które w tym zakresie, jako oczywisty, powszechnie znany błąd legislatora, obowiązywało zaledwie cztery miesiące; - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. w zakresie braku rozpoznania sprawy co do jej istoty i odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, z uwagi na fakt, ze spółka dokonała zapłaty przedmiotowej należności podatkowej; - naruszenie zasady dążenia do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, określonej w art. 122 O.p., w zakresie braku uwzględnienia okoliczności faktycznych związanych z nadzwyczajną, przymusową sytuacją, w jakiej znalazła, się spółka, w wyniku podpisania umowy z Akademią Podlaską i wprowadzoną z naruszeniem standardów demokratycznego państwa prawa regulacją związaną ze stawką podatku od towarów i usług w kraju sprzętu komputerowego przeznaczonego dla szkół wyższych; - naruszenie zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy, określonej w art. 124 O.p. oraz naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego, określonej w art. 191 O.p., w zakresie dokonania oceny materiału dowodowego sprawy, w sposób rażąco przekraczający granicę uznaniowości. Powołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., pełnomocnik strony podniósł rażące braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz zarzutów i okoliczności, które sąd administracyjny obowiązany był wziąć pod uwagę z urzędu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonym wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej M. S.A. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem, prawa kwalifikującym do usunięcia z obrotu prawnego. Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wykluczone jest zastosowanie art. 188 p.p.s.a., a więc uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zgodzić się jednak należy z Sądem, że w istocie Spółka nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami stawianymi skardze kasacyjnej, a sformułowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oparte o art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest z punktu tych wymogów wadliwe. Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Natomiast NSA jest – w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. – związany granicami skargi W ocenie NSA, wątpliwości strony skarżącej mają swe źródło w naruszeniu przez Sąd wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie ma zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona w skardze kasacyjnej stawia zarzut, że uzasadnienie Sądu zawiera rażące braki i nie odnosi się do zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz zarzutów i okoliczności, które Sąd obowiązany był wziąć pod uwagę z urzędu. W Jej przeświadczeniu, Sąd w motywach wyroku tolerancyjnie odniósł się do "swobody decyzyjnej", na której opiera się konstrukcja ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie może odmowy argumentować tym, że może to uczynić. W badanym przypadku Sąd w uzasadnieniu wsparł ten pogląd organu podatkowego twierdząc, że organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni takich pojęć jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a także do oceny sytuacji faktycznej. Dalsze wywody Sądu są mniej jasne, zwłaszcza zaś brak jest wytłumaczenia, co to jest ta swoboda wykładni i gdzie są jej granice. Bez głębszych wyjaśnień nie można ustalić jaki to rodzaj interpretacji stwarza takie możliwości. Pogląd o swobodzie oceny sytuacji faktycznej bez dodatkowych wyjaśnień może z kolei robić wrażenie dowolności, a to sprzeciwiałoby się zasadom postępowania podatkowego, bowiem dowolność nie jest istotą unormowania zawartego w art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało niezgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. W sferze faktów kwestią stał się problem owej pośpiesznej legislacji, która uzasadniona została brakiem czasu prawodawcy. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem - jak ocenić ów fakt z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli rzeczywiście z tej przyczyny, którą uporczywie podnosi we wszystkich instancjach podatnik, doszło do powstania zaległości podatkowej, to powstaje pytanie czy w interesie publicznym, inaczej zaś ujmując - czy w interesie państwa leżało wywoływanie w rezultacie takiego działania prawodawczego, niekorzystnych dla obywatela skutków prawnych. Czy też wreszcie, fakt ten nie był dostatecznie ważny dla podatnika, skoro wywołał w jego działalności gospodarczej niekorzystny skutek. Owe sztampowe i stale powtarzane przez organy podatkowe i nierzadko przez Sąd ogólnikowe twierdzenia, że tylko zobiektywizowane kryteria są okolicznością, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej, jest nie do przyjęcia w świetle art. 67 § 1 O.p., jeżeli równocześnie nie idzie za tym konkretyzacja takiego stwierdzenia do okoliczności istniejących w danej sprawie. Podatnik powinien uzyskać wyjaśnienie, dlaczego nie było możliwe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 67 § 1 O.p., skoro jego hipoteza mówi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym, a jednocześnie niesporna sytuacja faktyczna wskazuje, że mamy tu do czynienia z przypadkiem niezależnym od podatnika, powodującym w jego finansach stratę. Co więcej, stratą tą podatnik obarcza państwo dokonujące niefortunnej legislacji. Zatem zmiana przepisów prawa jako niesporna okoliczność faktyczna miała uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej i w związku z tym rozważeniu podlegała doniosłość tego faktu w świetle unormowań powołanego przepisu. Niestosowne jest w tej sytuacji podpowiadanie stronie, która bezspornie domaga się umorzenia zaległości podatkowej, jakoby jej żądanie w istocie zmierzało do uzyskania zwrotu nadpłaty. Poglądy wyrażane bezpośrednio przez Sąd w uzasadnieniu wyroku lub pośrednio wskutek aprobaty stanowiska organu stwarzają wątpliwości co do prawidłowego rozumienia przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. W świetle tego przepisu organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 § 1 O.p. interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Organ podatkowy z treści przepisu wyczytał, że wykluczone jest zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, gdy podatnik nie może wykazać trudności finansowych. Wynikałby z tego wprost wniosek, że bez względu na to, czy strata w finansach podatnika powstała z powodu jego nietrafnych decyzji gospodarczych, czy też z przyczyn od niego niezależnych, jeżeli go na to stać niech ją pokrywa, bo spowodowana została przez państwo. Jest to niewątpliwie interpretacja zbyt daleko idąca. W rezultacie podatnik, ani przed organem, ani przed Sądem nie uzyskał odpowiedzi, czy w interesie państwa jest taka wykładnia powołanego przepisu i takie jego zastosowanie, które literalnie z niego nie wynika i literalnie nie eliminuje z jego dobrodziejstw w przedstawionej sytuacji. Ponowna ocena zaskarżonej decyzji przez Sąd, nie przesądzając jej wyniku, uwzględni przedstawione wątpliwości, które spowodowały uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i prawa materialnego wskutek błędnej jego wykładni. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skargę firmy: M. S.A. z siedzibą w Z. należało uwzględnić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.