I SA/Go 445/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 30 czerwca 2014r. "G" Sp. z o.o. S.K.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2014 r. nr [...] odmawiającą uwzględnienia wniosku o wydanie decyzji określającej z urzędu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, objętych w Oddziale Celnym procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dniu [...].04.2010 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] maja 2010 r., Agencja Celna [...] Spółka Jawna M.R., A.R., działając jako przedstawiciel pośredni firmy W W.D., dokonała w ramach procedury uproszczonej zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci klapek plażowych z materiału syntetycznego typu E w ilości 65400 par (zgłoszenie celne uzupełniające [...] z dnia [...].04.2010). Dokonując zgłoszenia celnego strona zadeklarowała kwotę długu celnego - 27.784,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 45.104,00 PLN. Zgłoszenie to spełniało wymogi formalne określone w art. 62 WKC i zostało przyjęte przez organ celny. Korzystając z postanowień art. 78 ust. 1 i 2 WKC organ celny, po zwolnieniu towaru, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych organ powziął informację o śmierci importera D.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. Z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji wynikało, że właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego nie odnotował wpływu deklaracji podatkowej VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w imporcie. Jako ostatniej, odnotowano wpływ deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r. Ponadto obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został przez właściwy organ podatkowy zamknięty w związku ze zgonem podatnika. W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec przedstawiciela pośredniego importera - "G" Spółki Jawnej M.R., A.R. postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] lipca 2011 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 45.104 zł i wzywającej stronę do uiszczenia kwoty należnej podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpoznania Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, że "G" sp. z o.o. S.K.A. (powstała z przekształcenia G M.R., A.R. spółka jawna) działając jako przedstawiciel pośredni, będąc zgłaszającym i dłużnikiem długu celnego jest podatnikiem VAT odpowiadającym za zobowiązania własne. Prowadzenie zatem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania dla przedstawiciela pośredniego w sytuacji, gdy podmiot ten jest podatnikiem VAT odpowiadającym za zobowiązania własne z mocy przyjętego zgłoszenia celnego, jest bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. skarżąca Spółka, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego, wniosek o wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, objętych w Oddziale Celnym procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].04.2010 r. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uwzględnienia ww. wniosku. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054) przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony jest nieprawidłowa kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym. Tymczasem, przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w toku postępowania w sprawie rozpatrzenia przedmiotowego wniosku analiza danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz dołączonych do zgłoszenia dokumentów, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zadeklarowana w zgłoszeniu kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w nieprawidłowej wysokości. Stąd też, w ocenie organu, nie istnieją przesłanki określenia kwoty podatku w formie decyzji administracyjnej. Dodał, że stanowisko to zostało wcześniej podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., w której uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. stwierdził brak podstawy prawnej do określenia kwoty należnego podatku VAT w drodze decyzji, w związku z brakiem przesłanek wynikających z przepisów art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z odmową wydania decyzji określającej podatek w trybie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT skarżąca Spółka złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła: -naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę wydania na wniosek podatnika złożony na podstawie art. 33 ust. 3 decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości po przyjęciu zgłoszenia celnego, podczas gdy wystarczającą i zarazem konieczną przesłanką wydania decyzji określającej było przyjęcie zgłoszenia celnego, co miało miejsce w dniu [...].04.2010 r. oraz wystąpienie przez zgłaszającego do właściwego organu o wydanie decyzji określającej, co miało miejsce z dniu [...].02.2014 r., -naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek odmowy wydania decyzji określającej podatek w trybie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, tj. przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, ponieważ w zaskarżonej decyzji powołano się na stanowisko wyrażone w decyzjach z dnia [...] stycznia 2013 r. i [...] lipca 2011 r., podczas gdy nie wyjaśniono, jaki był stan faktyczny i prawny tych spraw oraz jaki walor ma to stanowisko w przypadku rozpatrywania sprawy indywidualnej zainicjowanej rozpoznawanym wnioskiem. W uzasadnieniu wskazała, że przepis proceduralny stanowiący podstawę procesową wydania przez organ decyzji określającej - w stanie faktycznym, gdzie pierwotnie nastąpiło przez podatnika samookreślenie - nie pozostawia organowi swobody przy decydowaniu o "uwzględnieniu" wniosku o wydanie decyzji określającej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2014 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w zgłoszeniu celnym, co określane jest mianem samoobliczenia. Deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości. Jednakże organ celny może dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającej na kontroli dokumentacji i rewizji zgłoszonych towarów. Jeśli naczelnik urzędu celnego uzna, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma prawo wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust 2). Zmiana kwoty podatku może nastąpić również na wniosek samego podatnika, który po przyjęciu zgłoszenia celnego może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust 3). Jeżeli jednak organ podatkowy nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji celnej. Powołał się przy tym na ugruntowane orzecznictwo w świetle którego brak jest podstaw, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej jak również ustawy o VAT, do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy (wyrok z 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, z. 4, poz. 63; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, UNIMFX, s. 194). Kończąc organ odwoławczy podniósł, że gdyby jednak w rozpoznawanej sprawie, z różnych względów, doszło do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, byłaby ona pozbawiona podstawy prawnej. Bowiem, pomimo początkowych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości prowadzących do zaległości podatkowej. Zatem organ obowiązany był umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych powtarzając argumentację zawartą w złożonym w dniu 26 lutego 2014 r. wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] marca 2014 r. oraz interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] na okoliczność niemożności rozliczenia bez uzyskania decyzji określającej przez skarżącą zapłaconego podatku VAT jako podatku naliczonego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do regulacji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług w sytuacji gdy w zgłoszeniu celnym wysokość ta wykazana jest w prawidłowej wysokości. Ściślej czy przepis art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – zwana dalej ustawa o VAT- stanowi taką podstawę. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jedną z czynności podlegającej opodatkowaniu jest import towarów definiowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Z treści art. 19 ust. 7 wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przy czym podatnicy są obowiązani do obliczania i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1 ). W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w momencie zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania). Zdarzeniem tym jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Zobowiązanie więc powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostało prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie ma podstaw do wydania decyzji w zakresie określenia tego zobowiązania. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w zgłoszeniu celnym. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym, obliguje organ do podjęcia działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem (prawidłowej) wysokości zobowiązania. W niniejszej sprawie kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nie jest przez stronę jak i organ podatkowy kwestionowana. W sprawie sporne jest rozumienie przepisu art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 ustawy VAT – po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Według strony organ zobowiązany jest do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług w trybie art. 33 ust. 3 ustawy w każdym przypadku gdy wystąpi o to podatnik. Natomiast zdaniem organu decyzja taka może zostać wydana na wniosek strony tylko w sytuacji gdy w dokonanym przez podatnika zgłoszeniu celnym, kwota podatku została wykazana w nieprawidłowej wysokości. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że organ dokonał błędnej wykładni art. 33 ust. 3 ustawy VAT, poprzez przyjęcie dodatkowej przesłanki wydania decyzji określonej we wskazanym przepisie jaką jest przyjęcie, że samoobliczenie w zakresie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowe. W ocenie strony skarżącej organ zobowiązany jest do wydania decyzji, nawet gdyby miało się okazać, że sama kwota podatku jest tożsama z kwotą wykazaną w deklaracji. Zdaniem Sądu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji czy też zgłoszeniu celnym. Powołany przepis art. 33 ust. 3 nie zawiera podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ. Ponadto przepis ten nie może stanowić podstawy wydania decyzji w innych sytuacjach niż inna wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku, a więc np. w sytuacji gdy nastąpiła zmiana metody płatności przez podatnika zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Przepis art. 33 ust. 2 i 3 ustawy VAT stanowią podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynika ze zgłoszenia celnego. Organ celny może dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającej na kontroli dokumentacji i rewizji zgłoszonych towarów. Jeżeli w toku postepowania okaże się, że w zgłoszeniu celnym kwota została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Ma również taki obowiązek na wniosek strony jednak z tym zastrzeżeniem, że zadeklarowana kwota przez podatnika jest w nieprawidłowej wysokości. Zgodnie z przepisem art. 65 Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny – po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te (...) zwolniły towar. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której zgłoszenie zostało przedstawione organowi celnemu, a ten je przyjął, gdyż spełniało wymogi formalne, jednakże nie zwolnił jeszcze towarów ujętych w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie takie może zawierać jednak pewne błędy, nieścisłości. Stąd też, prawodawca wspólnotowy wprowadził instytucję sprostowania zgłoszenia celnego, stwarzając zgłaszającemu możliwość dokonania korekty w zgłoszeniu przyjętym przez organ celny. Po zwolnieniu towaru organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1 powołanego Rozporządzenia Rady). Z uwagi na powyższe wskazać należy, że przepisy prawa celnego co do zasady nie przewidują instytucji korekty zgłoszenia celnego (taka możliwość istnieje natomiast w odniesieniu do deklaracji podatkowych - korekta deklaracji). Z tego też względu zdaniem Sądu, ustawodawca przewidział możliwość złożenia przez podatnika wniosku o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Przepis art. 33 ust. 3 przyznaje zatem podatnikowi uprawnienia do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, skoro strona samodzielnie nie może wysokości tej skorygować. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie zadeklarowana w zgłoszeniu kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w prawidłowej wysokości, stąd też nie istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku w formie decyzji administracyjnej. Określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika nie jest dopuszczalne. Wskazać należy, że wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowana przez podatnika w ramach samoobliczenia. Jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy ustawy o VAT oraz przepisy celne nie zawierają podstawy do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym (czy też w deklaracji podatkowej) nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Podsumowując, organ może wydać decyzję na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT tylko w sytuacji gdy spełnione łącznie są dwie przesłanki: 1) podatnik zwróci się z wnioskiem o wydanie decyzji określającej podatek; 2) wysokość prawidłowej kwoty podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca działając jako przedstawiciel pośredni, będąc zgłaszającym i dłużnikiem długu celnego jest podatnikiem VAT odpowiadającym za zobowiązania własne. Szczególny charakter VAT z tytułu importu przejawia się w tym , że podatek ten jest jednocześnie i podatkiem należnym i podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów jaki strona była zobowiązana zapłacić, z tego też względu Sąd nie miał kompetencji do dokonania oceny przedłożonej do skargi interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]. Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.