I SA/Go 449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] ustalającą S.F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 207 944,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2007r., nr [...], zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u S.F. w zakresie między innymi źródeł przychodu, wysokości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za lata 2003-2005. W toku kontroli ustalono, że S.F. w kontrolowanym okresie pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną J.F.. Na ich utrzymaniu było dwoje dzieci - syn A. i córka K.. Źródłem przychodów podatnika w 2003r. była pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie handlu detalicznego na Bazarze - opodatkowana na zasadach ogólnych. Żona skarżącego była osobą współpracującą, a nadto uzyskiwała wynagrodzenie ze stosunku pracy W stosunku do J.F. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej toczyło się odrębne postępowanie w identycznym zakresie i za ten sam okres co wobec skarżącego. Postanowieniami z [...] lutego 2009r. i [...] czerwca 2009r. materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec J.F. przejęto do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do jej męża. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wezwał S.F. do złożenia oświadczeń o uzyskanych przychodach za 2003r., poniesionych wydatkach za 2003r. oraz stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2003r. i na [...] grudnia 2003r. Oświadczenia te organ l instancji zweryfikował w oparciu o przeprowadzone dowody i ustalił, że małżonkowie S. i J.F. osiągnęli w 2003 roku przychody w kwocie 357.843,76 zł i ponieśli wydatki na kwotę 439.326,75 zł co wyszczególnił w katalogu na stronie 14 decyzji. Do wydatków poniesionych przez stronę w 2003r. organ l instancji przyjął między innymi kwotę 40.500,00 zł. na zakup w dniu [...] października 2003r. działki o pow. 1512 m2 przy ul. [...]. wraz z opłatami notarialnymi w wysokości 1.774,74 zł. Poniesienie jej przez skarżącego wynikało, zdaniem organu, z jego oświadczenia o poniesionych wydatkach w roku 2003r. (póz. 20) oraz jego zeznań z [...] marca 2008r. i [...] września 2008r a także z treści aktu notarialnego w którym małżonkowie J. i S.F. figurują jako nabywcy nieruchomości. Nie dano wiary twierdzeniu strony o finansowaniu nabycia działki przez rodziców strony podatnika tj. H. i M.F. także wobec nie zgłoszenia tego faktu podczas przesłuchania podatnika jako strony. Okoliczności tej nie podała ponadto w swoim pierwszym zeznaniu w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2008r. H.F., która wspominała jedynie o współfinansowaniu wydatków na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce przy ul. [...]. Organ l instancji zaliczył też do wydatków 2003 roku kwotę 4,934,32 zł uiszczonego przez S.F. czynszu najmu za lokal mieszkalny położony przy ul. [...] będący własnością H.F.. Kwotę tę podatnik przelał ze swojego rachunku bieżącego w [...]. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej . Organ l instancji ustalił, że w 2003r. w lokalu tym mieszkał syn strony i wnuk H.F., A.F., wobec czego za logiczny uznał fakt, że koszty utrzymania lokalu ponosili jego rodzice Ponadto organ kontroli podwyższył kwotę zaliczoną do wydatków na zakup paliwa na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą o kwotę 256,20 zł w stosunku do zawartej w oświadczeniu podatnika o poniesionych wydatkach na podstawie wykazu płatności dokonanych kartą kredytową w [...]. W celu ustalenia oszczędności małżonków S. i J.F. na dzień [...] stycznia 2003r. organ l instancji organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków za lata 1993-2002 i ustalił, że wynosiły one na początek badanego okresu 87.937,33 zł Organ kontroli skarbowej zakwestionował twierdzenia strony o pokryciu wydatków środkami w kwocie 120.000 euro pochodzącymi z pracy zarobkowej świadczonej przez S.F. w latach 1984 do 1990 lub 1991 na terytorium byłej NRD w ramach praktyk studenckich oraz z "pracy na czarno" w Szwajcarii, Austrii i Anglii. Organ uznał, iż powołanie się przez pełnomocnika strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] marca 2009r. wyłącznie na dochody uzyskane z nielegalnej pracy na terytorium Wielkiej Brytanii jako źródła pokrycia poniesionych wydatków było równoznaczne z wycofaniem się z wcześniejszych twierdzeń o pokryciu wydatków środami zgromadzonymi w związku z pracą na obozach studenckich w byłej NRD oraz nielegalną pracą na terytorium Szwajcarii i Austrii. Organ l instancji podkreślił, że środki finansowe na pokrycie wydatków mogły pochodzić jedynie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warunku tego nie spełniały dochody z pracy "na czarno" uzyskiwane w latach 1988 -1989 na terytorium Wielkiej Brytanii. Dlatego też organ l instancji przyjął, iż zgromadzone na dzień [...] grudnia 2002r. środki na rachunku bieżącym w Banku [...] w wysokości 36.482,82 euro oraz na lokacie terminowej nr [...] w wysokości 27.603,34 euro nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jako środki służące pokryciu wydatków przyjęto oszczędności w gotówce w kwocie 87.937,33 zł. W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody z rachunków bankowych prowadzonych przez stronę ustalono również stan środków na dzień [...] stycznia 2003r. - na rachunku działalności gospodarczej nr [...] i bieżącym nr [...] w Banku. w kwocie łącznej 2.688,71 zł; w Banku [...]. w kwocie 722.46 zł. Na dzień [...] grudnia 2003r. w Banku [...] stan konta wynosił łącznie 909.34 zł na rachunku działalności gospodarczej nr [...], oraz na rachunkach bieżących nr [...] i nr [...] a także na rachunku oszczędnościowym nr [...] w [...]. w kwocie 722,46 zł. Ustalono też, że w okresie od [...].11.2003r. do [...].12.2003r. podatnicy dokonali 5 wpłat na rachunek nr [...] w Banku [...] w kwocie 49 500 euro - po przeliczeniu 228.934,53 zł jak również na przestrzeni 2003r. dokonali wpłat gotówkowych w euro na założenie lokat terminowych w Banku [...] w dniu [...] lutego 2003r. w kwocie 5.000,00 euro - 20.726,50 zł (lokata nr [...]), a także w [...] w dniu [...] maja 2003r. w kwocie 9.000 euro - 39.215,70 zł (lokata [...]), w dniu [...] maja 2003r. w kwocie 5.000 euro - 21.786,50 zł (lokata nr [...]), w dniu [...] października 2003r. w kwocie 55.700,00 euro 252.087,06 zł (lokata nr [...]). Ogółem organ l instancji ustalił wysokość przychodów osiągniętych w 2003r. przez podatnika wraz z zasobami finansowymi na dzień [...] stycznia 2003r. w kwocie 449.192,26 zł ,a wydatki poniesione w 2003r wraz z zasobami finansowymi na dzień [...] grudnia 2003r. w kwocie 1.003.708.84 zł. Dało to nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 554.516,58 zł. Decyzją z [...] października 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe S.F. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów od połowy nadwyżki tj. od kwoty 277.258,00 zł w wysokości 207.944,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu l instancji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenia w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu organu zarzuciła: - obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że uzyskane przez podatnika w latach 2003-2004 dochody oraz zgromadzone oszczędności pokrywały poniesione w kontrolowanym okresie wydatki; - naruszenie art. 122 § 1 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszaniem prawdy obiektywnej; - naruszenie art. 122 §1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu pełnomocnik strony zakwestionował zarówno wartość zgromadzonego mienia przyjętą przez organ l instancji jak i wysokość poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącego dowodem z zeznań świadków uprawdopodobnił on posiadanie oszczędności pochodzących z pracy za granicą zaś organ podatkowy odrzucając dowody nie wskazał czy dochody z praktyk studenckich były opodatkowane i czy zostały opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom H.F., iż wraz z mężem partycypowała w zakupie działki przy ul. [...]. Także bezpodstawnie, w ocenie strony, organ l instancji przyjął, iż wydatki związane z eksploatacją mieszkania przy ul. [...] ponosił podatnik z małżonką podczas, gdy mieszkanie to stanowiło majątek rodziców podatnika i to oni ponosili koszty utrzymania lokalu. Odnośnie wydatków na zakup paliwa w kwocie większej o 256,20 zł niż wynikało to ze złożonego oświadczenia strona zarzuciła niepodjęcie przez organ kontroli prób ustalenia czy wydatki te nie pokrywają się z kosztami zakupu paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ l instancji zasadnie uznał, iż uzyskane przez nią stronę dochody z pracy "na czarno" za granicą w latach 1984-1990 lub 1991 nie mogły być źródłem pokrycia poniesionych w 2003r. wydatków. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. p.d.o.f mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem, którego dotyczy postępowanie, musi mieć walor legalności czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro dochody podatnik uzyskiwał poza granicami "na czarno", to jako nieopodatkowane nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik nie wykazał, że źródłem pokrycia wydatków byłyby oszczędności pochodzące z legalnej pracy na terytorium byłej NRD w ramach praktyk studenckich. Podatnik nie wskazał kto organizował wyjazdy, w jakim okresie pracował i ile zarobił. Jak sam stwierdził nie posiada dowodów , które mogły potwierdzić wyjazdy i pracę. Okoliczności tej nie potwierdzili również świadkowie, których zeznania bardzo się różniły z zeznaniami strony. Świadek B.C. stwierdził, iż wyjeżdżał ze S.F. do Niemiec Wschodnich w szkole średniej podczas, gdy podatnik twierdził, że wyjeżdżał na obozy do byłej NRD na studiach i wyjazdy te organizowane były przez organizacje studenckie. Organ II instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie ustalenia, iż działkę przy ul. [...] nabył skarżący wraz z małżonką uznając, że organ l instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy dotyczący poniesienia tego wydatku. Podkreślił, iż H.F., matka podatnika, dopiero podczas drugiego przesłuchania, które miało miejsce po zapoznaniu stron z ustaleniami kontroli , zeznała iż wraz z mężem finansowali jej zakup. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia wydatków poniesionych przez S. i J.F., z tytułu czynszu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, gdyż były one dokonywane z rachunku bankowego S.F.. Organ nie dał wiary zeznaniom H.F., że wydatki te były przez nią zwracane skarżącemu, bowiem jego zeznania tego nie potwierdzały. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ l instancji przyjął, że skoro w lokalu należącym do H. i M.F., zakupionym przez nich, by zapewnić A.F. mieszkanie w czasie studiów, zamieszkiwał wnuk A.F., to logiczne było przyjęcie, że małżonkowie F. ponosili wydatki związane z eksploatacją tego lokalu przez będącego na ich utrzymaniu syna. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego: - obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącego oszczędności pokrywały poniesione w kontrolowanym okresie wydatki. - naruszenie art. 121 § 1, 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszaniem prawdy obiektywnej. - naruszenie art. 122 §1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa , poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organów skarbowych obu instancji, iż skoro strona osiągnęła dochody z pracy za granicą "na czarno" to dochody z tego tytułu jako nieopodatkowane nie mogły być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika dochody uzyskane z pracy za granicą były na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wolne od opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.1972r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za wolne od podatku dochodowego uznawał przychody, do których stosowało się przepisy o podatku od wynagrodzeń Na podstawie natomiast obowiązującej do 31.12.1991r. ustawy o podatku wyrównawczym (art. 2 ust. 1 pkt 18) nie podlegały opodatkowaniu dochody uzyskane za granicą w razie udowodnienia, że podlegały one w obcym państwie podatkowi podobnego rodzaju. Na przykładzie umowy z dnia 18 grudnia 1972r. zawartej pomiędzy PRL i RFN w sprawie zapobieganiu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątków, skarżący wywodził, że dochody osiągnięte przez niego na terytorium RFN z nielegalnej pracy były wolne od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś brak zapłaty podatku za granicą nie mógł uzasadniać automatycznego uznania tego dochodu za podlegający opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji decydować o jego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się także z argumentacją organów obu instancji dotyczącą zaliczenia do wydatków opłat czynszowych związanych z eksploatacją mieszkania przy ul. [...] W jego ocenie równie logiczna co argumentacja organu jest argumentacja skarżącego, iż rodzice S.F., jako właściciele lokalu ponosili wydatki związane z jego utrzymaniem i eksploatacją. Podnosząc przedstawione wyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia prawa oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w odpowiedzi na skargę do twierdzenia skarżącego, iż uzyskane przezeń dochody z pracy "na czarno" za granicą w latach 1984-1990 lub 1991 były zwolnione z opodatkowania na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym i ustawy z 28 lipca 1983r o podatku wyrównawczym wskazał, że w ustawie z 1972r. o podatku dochodowym przychody z nielegalnego zatrudnienia nie zostały wymienione w katalogu źródeł przychodów (art. 6), podobnie jak dochodów z nielegalnego zatrudnienia nie objęto regulacją ustawy o podatku wyrównawczym. Takie dochody pozostawały poza regulacją ww. ustaw co nie znaczyło, że nielegalny dochód uzyskany z wynagrodzenia za pracę był zwolniony z opodatkowania, jeżeli tylko umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jako właściwe do opodatkowania tym dochodem przewidywała wyłącznie państwo, w którym praca była świadczona. Dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana (tak między innymi na podstawie powołanej w skardze umowy z 18 grudnia 1972r. zawartej pomiędzy PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku). Na gruncie podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie ma czy dochód z wynagrodzenia za pracę, na który powołuje się podatnik jako źródło pokrycia poniesionych wydatków, został w ogóle opodatkowany w Polsce albo w państwie, w którym praca była świadczona. Skoro do takiego opodatkowania dochody te nie zostały poprzez podatnika zgłoszone stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. W kontekście tego stwierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2006r. (sygn. akt II FSK 71/06) w którym NSA stwierdził, iż mienie podatnika zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f., musi mieć walor legalności tzn. pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z obowiązku podatkowego . Odnośnie zaliczenia do wydatków strony poniesionych na czynsz za mieszkanie położone przy ulicy [...] Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty identyczne jak w uzasadnieniu swojej decyzji. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. W piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] sierpnia 201 Or nadesłanym w związku z doręczeniem skarżącemu odpowiedzi organu na zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009r. sygn. akt l SA/Bk 498/09 w którym Sąd ten stwierdził, iż organy podatkowe przy prowadzeniu postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie mogą uwzględnić udokumentowanych wyjaśnień podatnika, iż jego wydatki są finansowane z dochodów w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie wskazane oszczędności pochodziły ze źródeł dochodów, które z uwagi na instytucję przedawnienia nie mogły być opodatkowane. Podatnik w ocenie pełnomocnika, udokumentował ich istnienie - znajdowały się na rachunku bankowym w [...]. Zgodnie z tezą cytowanego orzeczenia nie powinny być opodatkowane podatkiem od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Wydatki 2003 oraz 2004r. pokryte oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych stanowiły podstawę do ustalenia 75 % sanacyjnego podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną "p.d.o.f.."), na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, ponieważ tylko on dysponuje pełnia wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał, że poniesione przez niego w 2003r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organy podatkowe dokonały oceny zeznań podatnika, jego małżonki, zeznań świadków oraz zgromadzonych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych, w tym przede wszystkim protokołu kontroli podatkowej, aktu notarialnego nabycia nieruchomości, oświadczeń podatnika i jego małżonki o stanie majątkowym, oświadczeń o uzyskanych w latach 2003-2005 przychodach jak i oświadczeniach o poniesionych w latach 2003-2005 wydatkach za poszczególne lata, deklaracji podatkowych za lata 1998-2005r. oraz dowodów z zeznań świadków. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe nie uznały za udowodnione przez podatnika, iż wydatki pokryte zostały m.in. z oszczędności w wysokości 120 000 euro, które miały pochodzić z pracy w NRD w ramach obozów studenckich oraz z pracy wykonywanej "na czarno" w Szwajcarii Austrii i Wielkiej Brytanii. Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności pracy za granicą, trzeba zgodnie z art 20 p d o.f wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, a nadto iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały dyspozycji podatnika w dniu [...] stycznia 2003r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący żadnej z tych okoliczności nie wykazał Nie potrafił bowiem sprecyzować w jakich konkretnie terminach (na co wskazuje m.in podanie, że było to w latach 1984 do 1990 lub 1991) i w jakich krajach osiągał te zarobki ani wskazać okoliczności wyjazdów. Nie wskazał kto organizował wyjazdy Sam stwierdził, iż nie posiada dowodów, które mogłyby potwierdzić wyjazdy i pracę. Środki te przechowywał w domu, przy czym nawet jego żona nie wiedziała ile miał gotówki. Pierwotnie podał, że pokrycie wydatków nastąpiło ze środków zgromadzonych w związku z pracą na obozach studenckich w NRD oraz nielegalnej pracy na terytorium Szwajcarii i Austrii. Później, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, powołał się przede wszystkim na pracę w Wielkiej Brytanii. Również przesłuchani świadkowie, wnioskowani przez stronę skarżącą, nie potrafili podać szczegółów pracy skarżącego za granicą. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji i w odpowiedzi na skargę, świadek A.G. nie wspominał nic na temat pracy zarobkowej skarżącego na terytorium Niemiec Wschodnich, a zeznania świadka B.C. były sprzeczne się z zeznaniami strony co do okresu w jakim wyjazdy te miały mieć miejsce. Według świadka do Niemiec Wschodnich wyjeżdżał wraz ze stroną 2-3 razy w szkole średniej, natomiast podatnik w zeznaniu z [...] marca 2008r. twierdził, że wyjeżdżał na obozy do byłej NRD będąc na studiach a wyjazdy organizowane były przez organizacje studenckie. Z tego względu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna. Organy podatkowe trafnie też wskazały, iż źródła pokrycia wydatków z roku 2003r. mogą stanowić jedynie dochody uzyskane wcześniej legalnie tzn. dochody zgłoszone przez podatnika do opodatkowania. Podatnik nie tylko nie udowodnił wysokości dochodu uzyskanego z pracy za granicą ale również nie wykazał aby mienie z okresu wcześniejszego, sprzed 2003 roku pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle cytowanego art. 20 ust. 3 p.d.o.f muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich uzyskania. Przy czym to podatnik musi wykazać, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej skarżący podając, iż pracował "na czarno" w istocie złożył oświadczenie, ze dochody z tego źródła, nie zostały opodatkowane. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych obu instancji dotyczące wydatku na zakup działki położonej w [...] i przyjęcie, że zakupu tego dokonali małżonkowie S. i J.F. oraz ponieśli koszty opłat notarialnych z wyłączeniem rodziców S.F.. Wykonując obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), dokonując analizy materiałów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza dokonując oceny zeznania świadka H.F., skarżącego i jego małżonki oraz złożonych oświadczeń majątkowych organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów Zasadnie też organ II instancji, kierując się treścią dokumentów -- aktu notarialnego - odmówił wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby to jego rodzice finansowali nabycie tej nieruchomości. Skarżący wyraźnie w swoim oświadczeniu o poniesionych wydatkach złożonym w dniu 9 listopada 2007r. wskazał pod pozycją 20 (k. 1560 akt administracyjnych) wydatek w kwocie 40500 zł. oraz opłaty związane z nabyciem nieruchomości. Koresponduje to oświadczenie z treścią aktu notarialnego w którym S. i J.F. figurują jako nabywcy oraz zeznaniami S.F. z dnia [...] września 2003r. Także pierwotne, dwukrotne zeznania matki skarżącego, H.F., nie zawierały wzmianek o finansowaniu nabycia nieruchomości, chociaż dotyczyły nakładów na prowadzoną na tej nieruchomości budowę. Zmiana zeznań H.F., dokonana po zapoznaniu się skarżącego z protokołem kontroli, słusznie uznana została za niewiarygodną w świetle zebranych dowodów i doświadczenia życiowego . Nie potwierdziły się również zarzuty dotyczące wadliwego zaliczenia do wydatków poniesionych w 2003r. kwot czynszu wpłacanego przez skarżącego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej oraz wydatki na zakup paliwa w kwocie przewyższającej deklarowana kwotę w oświadczeniu majątkowym skarżącego. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych mieszkanie przy ulicy [...] zakupili rodzice skarżącego dla zapewnienia lokum swojemu wnukowi na okres studiów. Okoliczności tej skarżący nie podważa. Nigdy w tym mieszkaniu nabywcy nie mieszkali. Mieszkał tam ich wnuk sam. W związku z tym nie można zarzucić dowolnej oceny dowodów w sytuacji, gdy fakt ponoszenia opłat związanych z eksploatacją tego lokalu oraz dostarczanych mediów wynika wprost z dokumentów uzyskanych w toku postępowania w postaci przelewów z rachunku skarżącego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej Skarżący nie przedłożył dowodów z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymywał zwrot wniesionych opłat. Obowiązek utrzymania syna na studiach nie obciąża dziadków, lecz rodziców. Do kosztów utrzymania zalicza się również koszty mieszkania. W tych warunkach prawidłowo organ podatkowy zarachował wpłaty na rzecz spółdzielni do wydatków strony. Odnośnie kwestionowanej kwoty 25620 zł pełnomocnik skarżącego nie wskazuje na konkretne uchybienie organu podając jedynie, iż kwota ta mogłaby być dwukrotnie zaliczona d wydatków kontrolowanych, raz w ramach kosztów działalności gospodarczej a po raz drugi jako indywidualny wydatek gospodarstwa domowego skarżących. Swojego zarzutu pełnomocnik nie popiera konkretnym dowodem, który by go uzasadniał. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż jest to zarzut gołosłowny bowiem wydatek ten wynikał z załącznika 41 do protokołu kontroli podatkowej. Zauważyć należy, iż skarżący zgłaszając swoje zastrzeżenia po zapoznaniu się z protokołem kontroli nie kwestionował tego wydatku. Za nieprawidłowe uznać należy stanowisko pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 201 Or. dotyczące przedawnienia. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że dotyczy ono wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a nie jak podał pełnomocnik skarżącego w Bydgoszczy. Stanowiska zawartego w tym orzeczeniu nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie i zwraca uwagę, że jest to wyrok nieprawomocny. Należy rozróżnić unormowanie zawarte w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej tj. przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że oszczędności podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych 1984 - 1990 traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2003 i 2004 roku. Nie można uznać, iż w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2009r. - sygn. akt II FSK 1o748/07 i jest to pogląd akceptowany przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Przytoczyć ponadto trzeba wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010r. - sygn akt 345/10, którego tezy Sąd podziela, a w którym Sąd ten stwierdził iż "Nie do zaakceptowania ... jest stanowisko strony skarżącej, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu pracy "na czarno", implikuje kwalifikację uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d o.f.' Dalej Sąd ten stwierdził : "Uznanie w takim przypadku przychodów, co do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe, za wolne od opodatkowania, stanowiłoby swego rodzaju premię za działania niezgodne z prawem. Podnieść trzeba, że z treści, jak i celu interpretowanego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie właśnie w tego rodzaju przypadkach, kiedy podatnik nie poddaje uzyskanego dochodu opodatkowaniu. Z tego też powodu podatek ten ma charakter sankcyjny - wynosi 75 % nieujawnionego dochodu". Reasumując należy stwierdzić, iż skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2003r. oraz w latach poprzednich Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d o.f., a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organ l instancji subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, których naruszenie zarzucono w skardze ( art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej - art 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)