I SA/Go 449/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r., oraz luty 2012 r. oddala skargę. Skarżący M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2016 r. utrzymującą w mocy decyzje własną z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwcu 2015 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności M.G., jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.G., jako byłego członka zarządu "A" sp. z. o. o. wraz ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2010, 01,08,09,12/2011 i 02/2012, w łącznej wysokości 295.874,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień jej wydania w kwocie 147.645,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.105,00 zł. W dniu 10 marca 2016 r. Skarżący wraz z odwołaniem od decyzji wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej ż dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym zawarł wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015r. Uzasadniając wniosek wskazał na nieskuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. z uwagi na skierowanie jej przez organ podatkowy na nieaktualny adres zamieszkania Skarżącego, skutkiem czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącego, wystąpiła konieczność usunięcia negatywnych następstw nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji, spowodowanych wszczęciem i prowadzeniem na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego powstały koszty egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Natomiast po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucając naruszenie przepisów: - art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy konieczne jest faktyczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która wskutek nieprawidłowego doręczenia nie powinna wejść do obrotu prawnego, a na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, - art. 121 ww. ustawy, poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, a jednocześnie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego nie jest wystarczające dla faktycznego wyeliminowania skutków tej decyzji, bowiem na jej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne i naliczył koszty egzekucyjne. Podkreślił, że sytuacja, w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne na jej podstawie, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja dotknięta jest istotną wadą strona może skorzystać z instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Pozwala ona na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieprawidłowej, która pomimo swoich wad wywołuje skutki prawne. Podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stosownie do treści art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W myśl § 2 pkt 1 tego artykułu właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowią katalogu zamkniętego, co wynika z zastosowanego przez ustawodawcę zapisu "w szczególności", który wskazuje, że zawarte w tym przepisie wyliczenie zawiera jedynie przykładowe przesłanki i nie jest wyczerpujące. Zatem inne, nie wymienione w nim przypadki, również mogą uzasadnić konieczność wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być prowadzone wyłącznie w stosunku do aktu administracyjnego istniejącego w obrocie prawnym. Decyzja, jako indywidualny akt administracyjny zewnętrzny, skierowany do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie określonej przepisami prawa. Ta czynność procesowa ma szczególnie doniosłe znaczenie, gdyż wiążą się z nią określone skutki materialnoprawne i procesowe. Byt prawny decyzji rozpoczyna się od ujawnienia woli organu na zewnątrz przez skuteczne ogłoszenie lub doręczenie decyzji. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia, akt ten nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Dopiero od tego momentu, decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Decyzja sporządzona, ale niedoręczona, nie załatwia sprawy administracyjnej, gdyż nie wiąże ani organu, ani stron postępowania, (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 335/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1591/05). Organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle powołanego przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zachodzi również w przypadku, gdy decyzja nie posiada przymiotu ostateczności. Instytucja stwierdzenia nieważności znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Przepis art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje natomiast, że ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Dalej wskazano, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. podlegał wstępnej kontroli, w ramach której należało ustalić, czy jego treść spełnia niezbędne wymogi przewidziane dla podania, oraz czy zakwestionowana w nim decyzja obowiązuje w obrocie prawnym oraz posiada status ostateczności. Ustalenie, że objęte żądaniem stwierdzenia nieważności orzeczenie nie zaistniało w obrocie prawnym lub, że orzeczenie to nie posiada przymiotu ostateczności, obliguje organ do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w dniu 6 maja 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowego zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, w którym jako miejsce zamieszkania wskazał adres w [...]. Adres ten został wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników w dniu [...] lipca 2015 r, jako aktualny od dnia [...] maja 2015 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. została nadana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: M.G. w [...] i po dwukrotnej awizacji - w dniu 3 lipca 2015 r. oraz w dniu 13 lipca 2015 r. Następnie przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "adresat nie podjął pisma". Powyższe stanowiło postawę przyjęcia doręczenia przesyłki w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 17 lipca 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem skuteczności doręczenia w trybie art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa jest wyekspediowanie przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego na aktualny w danym czasie adres zamieszkania strony. Prawidłowe doręczenie stanowi bowiem warunek wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. W art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazano, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (tj. na formularzu ZAP-3). W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, w dniu 6 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło złożone przez M.G. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, w którym jako miejsce zamieszkania podatnik wskazał adres w [...]. Powyższy adres został wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników w dniu [...] lipca 2015 r, jako aktualny od dnia [...] maja 2015 r. W związku z powyższym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. została skierowana na nieaktualny w dacie jej wydania adres zamieszkania, zatem zasadnie organ pierwszej instancji wskazał, że nie została stronie skutecznie doręczona. Brak jej doręczenia wywiera taki skutek, że nie obowiązuje ona w obrocie prawnym i nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przymiotu ostateczności oraz prawa do stwierdzenia nieważność na podstawie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał również, że orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie uszczupla praw strony i nie powoduje dla niej niekorzystnych skutków, bowiem w wyniku skutecznego doręczenia decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, rozpocznie się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przymiotu ostateczności takiej decyzji oraz prawa do stwierdzenia nieważność na podstawie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja organu odwoławczego została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, "poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest faktyczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która wskutek nieprawidłowego doręczenia nie powinna była wejść do obrotu prawnego, a na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne - art. 121Ordynacji podatkowej, "poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, a jednocześnie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 123 oraz art. 199, w zw. z art. 187 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, co skutkowało naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również spoczywającej na organie zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżący przytoczył argumentacje podniesioną już na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - powoływanej jako "P.p.s.a."). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pozwala przyjąć, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej z przyczyn wyliczonych enumeratywnie w dalszej części tego przepisu. Podstawową przesłanką zastosowania powyższej regulacji jest istnienie decyzji, której dotyczy zarzut wadliwości - zgodny z katalogiem wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności, bez możliwości jego rozszerzania na inne naruszenia prawa. Administracyjna decyzja podatkowa dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest aktem administracyjnym indywidualnym istniejącym w obrocie prawnym, a jej eliminacja z niego następuje w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie może mieć cech aktu pozornego, nieistniejącego. Przedmiotem stwierdzenia nieważności mogą być zasadniczo tylko ostateczne decyzje administracyjne podatkowe. Podkreślić również należy, że stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z akt postepowania administracyjnego, na co wskazywał również organ podatkowy wynika, że Skarżący w dniu [...] maja 2015r. złożył w Urzędzie Skarbowego zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, w którym jako miejsce zamieszkania wskazał adres w [...]. Adres ten został wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników w dniu [...] lipca 2015 r, jako aktualny od dnia [...] maja 2015 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. została nadana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: M.G. w [...] i po dwukrotnej awizacji - w dniu 3 lipca 2015 r. oraz w dniu 13 lipca 2015 r. Następnie przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "adresat nie podjął pisma". Powyższe stanowiło postawę przyjęcia doręczenia przesyłki w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 17 lipca 2015 r. Racje ma organ podatkowy, że dla skuteczności doręczenia przesyłki w trybie określanym w art. 150 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest nadanie przesyłki na aktualny w danym czasie adres zamieszkania strony. Prawidłowe doręczenie stanowi bowiem warunek wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, w dniu 6 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło złożone przez M.G. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, w którym jako miejsce zamieszkania podatnik wskazał adres w [...]. Powyższy adres został wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników w dniu [...] lipca 2015 r, jako aktualny od dnia [...] maja 2015 r. W związku z powyższym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. została skierowana na nieaktualny w dacie jej wydania adres zamieszkania Skarżącego, a zatem zasadnie organ uznał, że nie została stronie skutecznie doręczona. Brak prawidłowego doręczenia decyzji skarżącemu wywiera zatem taki skutek, że nie obowiązuje ona w obrocie prawnym i nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przez decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność ta stanowiło przeszkodę do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie wyłącznie o czym już była wyżej mowa w odniesieniu do decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Zasadnie zatem organ podatkowy zastosował w sprawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej, który nie znajdował w sprawie zastosowania, ocenić należy jako całkowicie chybiony. Za prawidłowe uznał również Sąd stanowisko organu w kwestii podniesionego zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ Naczelnik Urzędu nie prowadzi na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. postępowania egzekucyjnego. Akta sprawy potwierdzają, że postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na brak doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego w oparciu o wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie tytuły wykonawcze o numerach: [...] i w dniu [...] maja 2016 r. i dokonał zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego kwoty 1.098,95 zł. Z przyczyn wskazanych powyżej za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 123 oraz art. 199, w zw. z art. 187 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak przymiotu "ostateczności decyzji" obligował bowiem organ do odmowy wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygniecie organów nie ogranicza w żadnej mierze prawa Skarżącego, ponieważ po prawidłowym doręczeniu decyzji przysługiwać będzie mu odwołanie do organu drugiej instancji. Będzie mógł zatem przedstawić zarzuty i i argumentację na ich poparcie w sposób swobodny i nieograniczony. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.