I SA/Go 452/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca D.A. – działająca poprzez swojego pełnomocnika doradcę podatkowego - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015r. i orzekała, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. wynosi 67.477 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.969 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec D.A. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia za 2010 r. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wszczęcie postępowania wynikało z poniesienia przez D.A. w 2010 roku znacznych w relacji do osiągniętych w tym roku oraz w latach go poprzedzających dochodów wydatków, dotyczących w szczególności zakupu udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...] za kwotę 100.000,00 zł i kosztów notarialnych związanych z zakupem ww. nieruchomości. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ I instancji, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...] ustalił D.A. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 72.514,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 96.685,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami (niedobór środków), wynikającą z rozliczenia miesiąca lipca 2010 r., w którym Podatniczka poniosła wydatki związane z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Dokonując ustaleń w zakresie pozostałych wydatków poniesionych w roku podatkowym, dotyczących w szczególności kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, uznał, że Skarżąca zamieszkująca w [...] od września 2010 r. (jak oświadczyła podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r.), nie dokonała żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego oraz korzystania z energii elektrycznej, nie ponosząc w związku z tym żadnych wydatków. Jako niewiarygodne ocenił przy tym wyjaśnienia Strony, która w roku podatkowym (2010) i latach go poprzedzających (od 2006 r.) miała pozostawać na utrzymaniu babci, oddawać jej wszystkie swoje oszczędności, z których były wydzielane "drobne" pieniądze w kwocie ok. 300 zł, a ponadto w tym okresie prowadzić również wspólne gospodarstwo z matką E.D.. Z uwagi na wysokość dochodów uzyskiwanych przez D.A., wydatki na utrzymanie 1-osobowego gospodarstwa w latach 1994-2003, 2009 oraz 2010 r. organ I instancji przyjął na poziomie minimum socjalnego (źródło: opracowanie Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych GUS). Natomiast za lata 2004-2008 koszty utrzymania ustalił w oparciu o analizę rachunków bankowych prowadzonych: w [...], w [...]., w Banku [...], przyjmując, że dokonywane z tych rachunków wypłaty stanowiły źródło pokrycia bieżących wydatków. Przy czym w latach 2006-2008 po stronie wydatków ujął również minimum socjalne, pomniejszone o ww. wypłaty. W zakresie uzyskanych przychodów za lata wcześniejsze organ I instancji ustalił, iż Strona: 1. w latach 1990-1995, 2004-2005 była zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy i otrzymywała świadczenie z tytułu zasiłku dla bezrobotnych; 2. w latach 2004 - 2009 uzyskała środki pieniężne w związku z przyznanymi jej przez Miejsko- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczeniami rodzinnymi na M.A. w formie: zasiłku rodzinnego, dodatku z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego, dodatku z tytułu samotnego wychowywania dziecka, zasiłku rodzinnego na N.Z., dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu urodzenia dziecka, dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu opieki nad dzieckiem w okresie korzystania z urlopu wychowawczego, jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia się dziecka; 3. w latach 1994-2008 otrzymywała również wynagrodzenie ze stosunku/stosunków pracy, przy czym w okresie od [...].11.2008 r. do [...].03.2010 r. przebywała na urlopie wychowawczym, a zakład nie wypłacał jej wynagrodzenia; 4. otrzymywała alimenty od K.A. na rzecz małoletniego M.A., ustalone ugodą sadową z dnia [...].06.1997r. w kwocie 150 zł miesięcznie, ugodą sadową z dnia [...].11.1998 r. w kwocie 200 zł miesięcznie, ugodą sadową z dnia [...].02.2001r. w kwocie 250 zł miesięcznie, ugodą sadową z dnia [...].02.2003 r. w kwocie 290 zł miesięcznie. Organ I instancji zestawił przychody i wydatki za lata 2006-2009, ustalając stan oszczędności na dzień [...].12.2009 r./ [...].01.2010 r. w kwocie 6.800,95 zł. Zakwestionował oświadczenie oraz jej wyjaśnienia o posiadaniu (na dzień [...].01.2006 r.) oszczędności w wysokości 85.000 zł, pochodzących z pracy zawodowej oraz alimentów. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów roku podatkowego, organ uznał, iż w poszczególnych miesiącach 2010 r. D.A. pobierała z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej świadczenia rodzinne otrzymywała alimenty do października 2010 r. w wysokości 290,00 zł miesięcznie; pobierała zasiłki pieniężne z Powiatowego Urzędu Pracy; pobierała zasiłki pieniężne z ZUS; otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, a ponadto będąc zatrudniona w firmie "R" R.P., uzyskała za miesiąc marzec, po powrocie z urlopu wychowawczego [...].03.2010 r., wynagrodzenie netto w kwocie 654,86 zł. Organ I instancji za niewiarygodną uznał okoliczność uzyskiwania przez Stronę w okresie od marca 2008 r. do końca 2010 r. alimentów w kwocie 300 zł miesięcznie, zasądzonych od P.Z. na rzecz małoletniej N.Z. (ur. [...].07.2007 r.). Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r., doradca podatkowy T.Z., złożył odwołanie z dnia [...] marca 2015 r., w którym zarzucając w szczególności naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., - art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.Z., - art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w sprawie wskazówek zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013 r. oraz sygn. akt P 49/13 z dnia 29.07.2014 r., wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony nie zgadzając się z podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r., a zarazem powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyrokach, sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013 r. i P 49/13 z dnia 29.07.2014 r., zarzucił, iż analiza i weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego, a także odstąpienie od zaplanowanych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania, doprowadziły do błędnej oceny zebranego materiału, a w rezultacie błędnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Podnosząc zastrzeżenia w zakresie ustalenia zasobów finansowych Strony, zarówno tych pochodzących z lat poprzednich, jak i tych uzyskanych w 2010 r., podkreślił, iż składała ona dowody wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym dotyczące uzyskania, a więc i posiadania środków finansowych umożliwiających sfinansowanie wydatków poczynionych w badanym okresie. Strona deklarowała, że na dzień [...].01.2006 r. posiadała zgromadzone oszczędności, które następnie przeznaczyła na zakup nieruchomości w dniu [...].07.2010 r. Wskazywała, iż oszczędności gromadziła przez wiele lat zamieszkując wspólnie ze swoją babcią i mamą, korzystając z codziennego utrzymania finansowanego przez te osoby. W ocenie pełnomocnika organ dokonał szczegółowej analizy rachunku bankowego Strony jedynie za lata 2004 i 2005, wywodząc na tej podstawie, iż takich oszczędności poczynić nie mogła. Nie uznał natomiast za stosowne wyjaśnić, z jakiego powodu uważa, iż oszczędności nie można czynić z odkładania wielu niskich kwot i dlaczego jego zdaniem źródłem oszczędności muszą być wyłącznie wysokie kwoty. Nie wskazał również, dlaczego nie należy do zdroworozsądkowych działanie, gdzie podatnik mając zgromadzone pewne oszczędności dokonuje zakupu towarów przemysłowych w systemie ratalnym. Pełnomocnik nie zgodził się również z oceną wyrażoną w decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego przypadającego na 1 os. Podniósł, iż organ podatkowy nie dając wiary, że D.A. (posiadając jedno dziecko, a od 2007 r. dwoje) pozostawała na utrzymaniu mamy i babci, nie ponosząc przy tym żadnych wydatków w tym zakresie, dokonał nadużycia przypisując Stronie wydatki, których w istocie nie ponosiła (nawet jeżeli są to wydatki w wysokościach minimum socjalnego dla jednej osoby). Z kolei zarzucając naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.Z., co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że Strona nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym. Podniósł, iż Skarżąca dokonując rozliczenia zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości, wpłaciła na rzecz sprzedawcy kwotę 40 000,00 zł, a nie 100 000,00 zł (jak miałoby to wynikać z umowy). Wskazał, iż P.Z. nie pobrał od strony kupującej całej ustalonej kwoty zapłaty, oświadczając jej, iż pozostałą kwotę pozostawia do jej dyspozycji, jako należności z tytułu wcześniejszych i przyszłych alimentów na jego dziecko. W odniesieniu do powyższego zarzucił również, iż organ rezygnując z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.Z. pominął niezwykle istotne okoliczności sprawy, które mogą mieć zasadniczy wpływ na ustalenie ewentualnych zobowiązań podatkowych Strony. Skarżaca nie podnosiła tej kwestii na wcześniejszym etapie opodatkowania, gdyż jak wyjaśniła, obawiała się, że taką kwotę należało zgłosić do opodatkowania, co zapomniała uczynić. Ponadto mając na uwadze, iż w wyniku przeprowadzenia dowodu może okazać się, że w badanym okresie Strona poniosła znacznie mniejszy wydatek, niż pierwotnie sądzono, a co więcej, nie posiadała tak wysokiej kwoty oszczędności, jaką deklarowała przed organem I instancji, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania P.Z., na okoliczność rozliczenia transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości z dnia [...].07.2010 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 67.477,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.969,00 zł. W decyzji ustosunkował się do podniesionych zarzutów oraz wskazał, że zmniejszenie wysokości podatku związane jest z dokonaną przez organ odwoławczy korektą: 1. rozliczenia po stronie wydatków roku podatkowego, poprzez przyjęcie za poszczególne miesiące w pozycji "koszty utrzymania" kwoty 929,76 zł (zamiast 929,80 zł) oraz w miesiącu lipcu w pozycji "koszty aktu notarialnego" kwoty 4 067,08 zł (zamiast 3 734,00 zł), 2. po stronie przychodów roku podatkowego, poprzez uwzględnienie świadczenia alimentacyjnego w kwocie 300 zł miesiąc otrzymywanego przez Podatniczkę na rzecz N.Z., 3. rozliczenia przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy, co miało wpływ na zmianę kwoty oszczędności z 6.800,95 zł na 11.750,03 zł. Na ww. decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze, zarzucono naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w roku podatkowym wydatki, - art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w sprawie wskazówek zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013 r. oraz sygn. akt P 49/13 z dnia 29.07.2014 r. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik, powołując się na praktykę organów podatkowych, orzecznictwo sądów administracyjnych, a także wskazówki zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013 r. oraz sygn. akt P 49/13 z dnia 29.07.2014 r., podważa zasadność rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe obu instancji. W pierwszej kolejności autor skargi, podtrzymał, że Skarżąca posiadała odpowiednie środki finansowe, jak i uprawdopodobniła, iż znajdują one pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalsze uzasadnienie skargi jest zbieżne z uzasadnieniem przytoczonego już odwołania od decyzji organu I instancji. Kwestionując z kolei zasadność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Skarżącej zarzuca, iż organ II instancji dokonując zmiany ustaleń w zakresie części przychodów i wydatków, nie dał zarazem wiary twierdzeniom Skarżącej, co do przebiegu rozliczenia transakcji zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości w dniu [...].07.2010 r. Podnosi przy tym, iż organ w zaskarżonej decyzji czyni zarzut Skarżącej, że dopiero w odwołaniu zmieniła swoje wyjaśnienia, twierdząc, iż rozliczenia transakcji zakupu udziału w nieruchomości dokonała poprzez wpłatę na rzecz sprzedającego kwoty 40 000,00 zł, a nie 100 000,00 zł, jak miałoby to wynikać z umowy. Według pełnomocnika przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdziło stanowisko Skarżącej prezentowane w odwołaniu. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2015 r. w charakterze świadka P.Z. zeznał wszak, iż otrzymał w gotówce "z ręki do ręki" kwotę 40 000 zł, pozostała część ceny, tj. 60 000 zł stanowiła natomiast należność z tytułu alimentów na rzecz małoletniej córki N.Z.. Przekazanie gotówki miało mieć miejsce w domu przy ul. [...], przy czym świadek oświadczył, iż nie posiada potwierdzenia otrzymania/przekazania pieniędzy przez Panią A., gdyż była to sprawa między nimi. Przesłuchana w tym samym dniu w charakterze strony D.A. potwierdziła zeznania sprzedającego, że zapłaty za zakup przedmiotowego udziału w nieruchomości dokonała w domu w [...] w gotówce w wysokości 40 000 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że pomimo powołania się przez Stronę na decyzję organu I instancji, sprawa dotyczy skargi na decyzję organu odwoławczego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2010 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Przeprowadzając postępowanie zgodnie z obowiązującymi zasadami, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddał wynikającej z art. 191 ww. ustawy swobodnej ocenie dowodów, stwierdzając, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów, a więc zaszły przesłanki do uznania, że osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Na powyższe wskazuje dokonana przez organy analiza przychodów i wydatków roku podatkowego, jak i lat wcześniejszych, która oparta została o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy. Ustaleń organy dokonały opierając się m.in. na akcie notarialnym zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości, historii rachunków bankowych, rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1994-2008 oraz innych dokumentach świadczących o uzyskanych świadczeniach, jak zasiłki dla bezrobotnych, alimenty, zasiłki i dodatki z Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżącej oraz przesłuchaniach w charakterze świadków: J.R., E.D., A.Z. oraz P.Z.. W niniejszej sprawie oprócz wysokości wydatku dotyczącego nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości pełnomocnik Skarżącej nie kwestionuje podjętych przez organ odwoławczy ustaleń. W ocenie Sadu również nie budzą one wątpliwości. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje kwota wydatku poniesionego przez Skarżącą z tytułu zakupu 1/2 części udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, na której posadowione są dwa jednokondygnacyjne budynki mieszkalne, przy ul. [...]. Z twierdzeń Strony wynika, że wydatek ten poniesiony został w wysokości 40.000 zł, a nie 100.000 zł jak wynika z treści aktu notarialnego. Zgodnie z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania przed organem I instancji Skarżąca podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r., potwierdziła jako zgodny z treścią aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) fakt, iż zakupu prawa do ww. nieruchomości dokonała za kwotę 100 000 zł. Z postanowień ww. aktu wynika bowiem, że cena sprzedaży wynosi 100 000 zł i zostanie zapłacona w dniu dzisiejszym, tj. [...].07.2010 r. Ponadto na pytanie przesłuchującego dotyczące daty, miejsca i formy zapłaty za nabycie przedmiotowego prawa do nieruchomość zeznała, iż cena z ww. tytułu została zapłacona w tym samym dniu, w którym doszło do sprzedaży, tj. [...].07.2010 r., u notariusza, w formie gotówkowej, tj. do ręki sprzedającego. Wskazać również należy, że kwota 100 000 zł jest znaczną sumą i w rozliczeniu rachunkowym ponad dwukrotnie wyższą od kwoty 40 000 zł. Nie jest zatem wiarygodne, aby Skarżąca nie pamiętała podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r., ile rzeczywiście zapłaciła stronie sprzedającej, czy też pomyliła się, oświadczając, że zapłaciła 100 000 zł, zamiast 40 000 zł. Zakup, czy sprzedaż nieruchomości jest transakcją niecodzienną, o której trudno sobie nie przypomnieć, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej złożonymi w odwołaniu, pozostałą część, tj. różnicę wynoszącą 60 000 zł ( 100 000,00 zł - 40 000,00 zł) P.Z. miał pozostawić do jej dyspozycji, jako należność z tytułu wcześniejszych i przyszłych alimentów na ich dziecko, N.Z.. W trakcie ww. przesłuchania Skarżąca nie tylko nie zakwestionowała złożonych w akcie notarialnym oświadczeń dotyczących wartości ceny sprzedaży oraz daty jej uiszczenia stronie sprzedającej, ale również nie wskazała na okoliczności podnoszone na etapie postępowania odwoławczego, dotyczące sposobu rozliczenia ceny kupna-sprzedaży między nią a Panem Z. i wysokości kwoty faktycznie zapłaconej sprzedającemu. Zgodzić się należy z oceną organu, że niewiarygodnym jest, to że skoro w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego kupna-sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. [...].07.2010 r., Skarżąca posiadała wiedzę o zasądzonym (ugoda sądowa z dnia [...] marca 2008 r.) na rzecz małoletniej N.Z., świadczeniu alimentacyjnym w wysokości 300 zł miesięcznie, które wg jej zeznań przekraczało tą kwotę, gdyż otrzymywała od Pana Z. 500 zł miesięcznie (mimo że wysokości te nie zostały zmienione w wyniku zawarcia nowej ugody sądowej), D.A. tak po prostu pominęła istotne fakty ze swojego życia, które miały zasadniczy wpływ na wskazany przez nią sposób rozliczenia ceny sprzedaży w wysokości 100 000 zł, a tym samym na wysokość ustalonego przez organ I instancji w decyzji zobowiązania. Nie można również pominąć innego istotnego motywu tej sprawy, że Skarżąca kwestionując wysokość poniesionego w roku podatkowym wydatku związanego z niespornym zakupem udziału w nieruchomości, zmieniła zupełnie swoje zeznania w zakresie wysokości posiadanych oszczędności. D.A. mając świadomość ustalenia kwoty 72.514,00 zł zobowiązania podatkowego w decyzji, w której organ I instancji zakwestionował deklarowaną przez nią kwotę 85.000 zł oszczędności, stwierdzając na podstawie dokonanej analizy jedynie kwotę 6.800,95 zł na początek roku podatkowego, wskazała, że wartość poniesionego w tym roku wydatku związanego z zakupem prawa do. nieruchomości wynosi jedynie 40.000 zł. D.A. podczas przesłuchania w dniu [...].06.2015 r. przyznała jednak, iż wcześniej podawane kwoty oszczędności zawyżyła, jednocześnie oświadczając, że miała tylko 40 000 zł. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy podważyła twierdzenia Skarżącej, iż na dzień kupna domu posiadała oszczędności w kwocie 40 000 zł. Nie dysponowała ona aż taką kwotą pieniędzy, a jedynie 11 750,03 zł. Biorąc zatem pod uwagę ww. okoliczności, niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej, że tytułem nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości poniosła wydatek jedynie w kwocie 40 000 zł. W świetle powyższego nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, że wystarczającym dla przyjęcia, iż przedmiotowy wydatek wyniósł Skarżącą jedynie 40.000 zł, jest potwierdzenie tego stanowiska podczas przesłuchania w charakterze świadka P.Z. w dniu [...].06.2015 r. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o analizę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, który następnie poddano kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Podjęta przez organ ocena nie wykracza poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest więc podstaw do uznania jej za dowolną. Skarżąca podczas przesłuchania w dniu [...].06.2015r. powtórzyła swoje stanowisko, iż cena kupna- sprzedaży wynosiła 40 000 zł, co również potwierdził zeznający w tym samym dniu w charakterze świadka P.Z.. Istotne jest jednak, że w dniu [...].09.2012 r. Skarżąca złożyła na tę samą okoliczność zupełnie sprzeczne z powyższymi zeznania, którymi potwierdziła treść zapisu w akcie notarialnym Rep. A nr [...], iż cena sprzedaży wynosi 100 000 zł i zostanie zapłacona w dniu dzisiejszym, tj. [...].07.2010 r. Oprócz gołosłownych twierdzeń, co do okoliczności zapłaty na rzecz P.Z. kwoty 40 000,00 zł, a nie 100 000,00 zł, Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, potwierdzających zmienione oświadczenia. Nie załączyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że P.Z. otrzymał od niej środki pieniężne w wysokości 40 000,00 zł. Brak jest zatem dowodów wskazujących na dokonanie takiej transakcji. Ponadto nie może umknąć uwadze, że w toku postępowania Strona wskazywała najpierw na okoliczności mające świadczyć o zgromadzeniu przez nią oszczędności pozwalających na poniesienie wskazanego wydatku, po czy zmieniła te ustalenia wskazując, że wysokość oszczędności zawyżyła. Zarówno matka jak i babcia Skarżącej nie potwierdziły wersji posiadania przez nią oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatku. W takich okolicznościach Strona zmienia wersję w zakresie wysokości zapłaty za przedmiotową nieruchomość wskazując, że zapłata wyniosła 40.000 zł, a nie jak wynika z aktu notarialnego 100.000 zł. Powyższe również ma wpływ na kwestię oceny wiarygodności twierdzeń Strony. Prawidłowa jest zatem konstatacja organu, że Strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż kwota faktycznie poniesionego przez nią w roku podatkowym wydatku na zakup nieruchomości wynosiła 40 000 zł. Takiego wniosku nie można bowiem wywieść z treści złożonych na tą okoliczność zeznań zarówno przez Panią A., jak i Pana Z. w dniu [...].06.2015 r. W szczególności zważywszy, iż ww. zeznania strony i świadka są sprzeczne ze złożonymi do protokołu w dniu [...].09.2012r. wyjaśnieniami Skarżącej, które potwierdzają z kolei jej oświadczenia zawarte w akcie notarialnym Rep. A nr [...], nie jest wiarygodnym, że kwota przedmiotowego wydatku opiewała na kwotę 40 000 zł. Organ podatkowy przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie uwzględnił wskazówki zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013 r. oraz sygn. akt P 49/13 z dnia 29.07.2014 r. W szczególności organ w toku postępowania działał w zgodzie z ogólnymi zasadami dotyczącymi postępowania podatkowego, w tym wynikającymi z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to na nim spoczywa ciężar zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania - w tym również realizował zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.