I SA/Go 453/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi S.B. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący S.B. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. dotyczącą przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych. Interpretacja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskodawca jest marynarzem od roku 2010 wykonuje pracę najemną na pokładzie statku, który operuje na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej. Statek ten podnosi banderę Arabii Saudyjskiej i tam też znajduje się jego port macierzysty, co więcej jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej: S Ltd. Skarżący posiada zezwolenie na pobyt w Arabii Saudyjskiej wydane przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Królestwa Arabii Saudyjskiej, tym samym według prawa Arabii Saudyjskiej jest tamtejszym rezydentem. Podatnik na analogicznych warunkach i zasadach zamierza kontynuować tę pracę również w latach następnych. Jest obywatelem polskim i na stałe zamieszkuje w Polsce - w Polsce zamieszkuje jego rodzina i tu znajduje się centrum interesów osobistych Skarżącego. Na terytorium Arabii Saudyjskiej przebywa powyżej 183 dni w roku. Nie uzyskuje od roku 2010 żadnych innych dochodów w Polsce oraz z innych źródeł poza dochodami z pracy najemnej na statku dla ww. podmiotu. Nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę i faktyczny zarząd w Arabii Saudyjskiej na rachunek bankowy skarżącego w Polsce. Kontrakt podlega prawu obowiązującemu w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Z informacji jakie posiada skarżący, w Arabii Saudyjskiej nie płaci żadnego podatku od uzyskanych tam dochodów, gdyż takowy nie istnieje. W roku 2016 i latach następnych podatnik zamierza kontynuować zatrudnienie u ww. podmiotu na ww. warunkach. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy podatnik jest obowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego obejmującego dochody uzyskiwane od roku 2010 z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej, który operuje na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej? 2) Czy w stosunku do dochodów uzyskanych w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej, który operuje na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie odliczenie, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., tj. tzw. ulga abolicyjna, w zeznaniu podatkowym za rok 2010 i lata następne? W ocenie Skarżącego jest on obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce i złożyć zeznanie podatkowe za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 i lata następne. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku skarżącego, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. W wydanej w dniu [...] września 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionych: zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego jest: - nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2013 r., - prawidłowe - w odniesieniu do obowiązku złożenia zeznania podatkowego oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. Interpretację doręczono skutecznie w dniu 28 września 2016 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Wątpliwości skarżącego budzi kwestia obowiązku składania w Polsce zeznań podatkowych i możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" od roku 2010. Organ wskazał, że w dniu 22 lutego 2011 r. w Rijadzie została podpisana Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w następującym brzmieniu: "Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu". Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 502), umawiające się Państwa wymienią drogą dyplomatyczną noty, informując się wzajemnie, iż zostały spełnione wszystkie procedury wymagane w ich wewnętrznym prawie dla wejścia w życie niniejszej Konwencji. Konwencja wejdzie w życie pierwszego dnia drugiego miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym późniejsza z not zostanie doręczona. Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. konwencji, przepisy Konwencji będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu wypłaconego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do podatków należnych za lata podatkowe, rozpoczynające się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następujące po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie. Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 53), Konwencja oraz protokół do tej konwencji weszły w życie dnia 1 czerwca 2012 r. W konsekwencji Konwencja ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. W ocenie organu w celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, do opodatkowania dochodów skarżącego osiągniętych z pracy w Arabii Saudyjskiej przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy wziąć pod uwagę tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jak to ma miejsce w niniejszym przypadku w odniesieniu do dochodów osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Z powyższego wynika, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną jako metodę proporcjonalnego zaliczenia stosujemy wówczas, gdy: - została określona w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, lub - dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten winien zostać opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Organ podatkowy stwierdził również, że zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3 a. Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy). Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c (art. 44 ust. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-36), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego dochody osiągnięte przez Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2013 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę w Arabii Saudyjskiej podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok nie będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), ponieważ - jak wskazał skarżący - w Arabii Saudyjskiej nie płacił podatku od uzyskanych tam dochodów. W sprawie skarżący nie ma możliwości zastosowania odliczenia wynikającego z treści art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym dochód osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2013 r. za pracę wykonywaną na terenie Arabii Saudyjskiej Skarżący miał obowiązek wykazać na wersji formularza obowiązującej w danym roku podatkowym w zeznaniu rocznym - PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG, na zasadach obowiązujących w Polsce. W takim bowiem przypadku nie miało miejsca ryzyko podwójnego opodatkowania przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdyż były one opodatkowane wyłącznie w Polsce, czyli w kraju w którym Skarżący miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżący wywiódł skargę od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; - naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; - naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Arabii Saudyjskiej to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; - naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał również, że Minister Finansów uznał jego stanowisko za nieprawidłowe jedynie w części i z tą częścią interpretacji skarżący się nie zgadza. Jednak z uwagi na niejednolitość orzecznictwa NSA w zakresie możliwości uchylenia interpretacji w części (wyrok z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 i 22 marca 2016 r. I FSK 1815/14) zaskarżył interpretację w całości. Jeżeli Sąd uzna jednak możliwość uchylenia interpretacji w części, to wnosi o jej uchylenie w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że organ dokonując analizy sprawy przeanalizował jej stan prawny w sposób błędny i oderwany od głównych i podstawowych zasad wykładni przepisów, tym bardziej, że podatnik wskazał szczegółowo swoje stanowisko i oparł je o ugruntowaną linię orzeczniczą oraz o wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Działanie organu przyczyniło się do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 87 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że przed dniem 1 stycznia 2013 roku nie obowiązywała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została uzależniona od rozliczania osiągniętych dochodów w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a updof. Nie można przy tym uznać, iż brak zapłaty za granicą podatku od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z Arabii Saudyjskiej uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a updof. Art. 27 ust. 9 i 9a updof opisuje sposób rozliczenia dochodów zagranicznych, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją. Co istotne, przepis art. 27 ust. 9a ma charakter kategoryczny; nie daje podatnikowi możliwości zastosowania określonych w nim metod, a wyraźnie wskazuje, iż w przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się zasady określone w ust. 9. Przepis precyzuje, iż należny do zapłaty podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów podatnika. Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest zatem dopiero kolejnym etapem rozliczenia i ma miejsce już po obliczeniu podatku. Zaprezentowana przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu zdaniem Strony prowadziłaby do uznania, iż pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art. 27 ust. 9a do art. 27 ust. 9, zastosowanie art. 27 ust. 9a nie jest możliwe, bowiem podatnik nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy. Jeśli podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując się odpowiednio do art. 27 ust. 9 - podatek zostaje obliczony od sumy jego dochodów, na którą składają się: dochód polski w wysokości 0,00 zł oraz dochód zagraniczny. W ocenie skarżącego stanowisko organu wypacza istotę wykładni ww. przepisów i pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez ustawę. Pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Uważa, że w kwestii prawidłowego rozumienia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się także do rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowana i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Ponadto Skarżący wyraża pogląd, że okoliczność, że projekt ten dotyczy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Norwegią nie pozbawia go znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Podkreślił, iż jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji marynarzy, o których mowa w wyżej przytoczonym fragmencie protokołu, bowiem w obu sytuacjach zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia, a dochody te podlegają zwolnieniu spod opodatkowania za granicą. Zdaniem Skarżącego, przepisy nie rozróżniają sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ustanawiającą metodę proporcjonalnego zaliczenia i sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym umowa taka nie została w ogóle podpisana. Różnicowanie konsekwencji podatkowych ww. grup podatników według Strony jest oparte jedynie o swobodne uznanie organu podatkowego. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Konieczne zatem staje się odwołanie do prawidłowego rozumienia metody wyłączenia z progresją. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisuje metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją), która polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Okoliczność, iż podatnicy, do których dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, w przypadku nieuzyskiwania innych dochodów, są w Polsce zwolnieni spod opodatkowania - stawia ich w sytuacji korzystniejszej od sytuacji podatników, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skoro zatem celem tzw. ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji podatników, to nie można dyskryminować podatników wykonujących pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa z Arabii Saudyjskiej. Skarżący podkreślił, że istotne znaczenie w niniejszej sprawi i rozumienia tzw. ulgi abolicyjnej ma interpretacja ogólna Ministra Finansów DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 stycznia 2016 r. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zw. dalej: "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., skargę oddala. Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przypomnieć należy, że w wydanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2013 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę w Arabii Saudyjskiej organ stwierdził, że w sytuacji gdy z państwem (Arabią Saudyjską), w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to Skarżący nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r. stwierdzono, że w zeznaniach podatkowych składanych za lata od roku 2013 Skarżący był zobowiązany do wykazania dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej. W odniesieniu do tych dochodów skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie budzi zatem wątpliwości możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego po dniu 1 stycznia 2013 r. Kwestią sporną pozostaje możliwość zastosowania na podstawie art. 27g ustawy ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych przez Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2013 r. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w sytuacji gdy nie obowiązywała pomiędzy Polska a Arabią Saudyjską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatek w Arabii Saudyjskiej nie był odprowadzany. Przypomnieć w tym miejscu należy, na co wskazywał również organ wydający interpretację, że dokonując wykładni przepisów należy się odwołać do celu ich wprowadzenia. Ulga abolicyjna wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a tej ustawy. Wprowadzenie takich uregulowań miało ten sam cel, czyli zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Podkreślić za organem należy, że przed 1 stycznia 2013 r. nie obowiązywała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską. W związku z czym, do przedstawionego w tym zakresie przez skarżącego stanu faktycznego, zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do odliczenia podatku należnego za dany rok będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi -ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podkreślić należy, że przewidziana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Trafne jest stanowisko organu, iż ustawa abolicyjna, jak również art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przytoczone już wcześniej przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują sposoby eliminowania, złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy - metodę zaliczenia. Podkreślić również należy, że wynikająca z art. 27g ustawy ulga ma charakter powszechny, ponieważ stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. Wskazać należy, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów, w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W konsekwencji podatnik nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Rację ma organ, że skarżący pomija okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy, określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Arabii Saudyjskiej dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro nie doszło do zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Powyższy pogląd Sądu jest zbieżny z poglądami wyrażonymi przez NSA w wyrokach z 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2126/15 oraz z 20 września 2016 r., sygn. II FSK 1898/16. W pierwszym z tych wyroków NSA wskazał, że "...aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.". W drugim z wyroków NSA stwierdził, "...że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że osiągnięty przez Skarżącego dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "... ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. NSA przyznał rację organowi podatkowemu, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzić należy, iż "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej". W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organu, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja w ocenie Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale stała w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Dlatego też Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.