I SA/Go 455/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J.S. K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. Oddala skargę J.S.. II. Odrzuca skargę K.S.. Skarżący J.S. i K.S. wnieśli skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja wydana została wyłącznie na J.S. i utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Zarządzeniem z dnia 4 maja 2010r. wezwano K.S. do udzielenia informacji, czy skarży w/w decyzję. Pismem, które wpłynęło do Sądu w dniu 17 maja 2010r. ( k.23 akt sądowych) skarżąca wskazała, iż skarży przedmiotową decyzję. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu [...] lutego 2004 r. J.S. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 na formularzu PIT-37, w którym wykazał nadpłatę w kwocie 600 zł w wyniku odliczenia od podatku za 2003r. wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego w ramach tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej. W dniu [...] września 2009 r. w obecności małżonki skarżącego K.S. w Urzędzie Skarbowym dokonano czynności sprawdzających dot. zeznania PIT-37 Państwa S. za 2004 r. Stwierdzono, iż nie wszystkie wydatki poniesione w ramach ulgi remontowo - modernizacyjnej dotyczyły remontu domu mieszkalnego. W związku z powyższym zobowiązano K.S. do wskazania wydatków poniesionych w 2004 r. na nadbudowę dachu oraz na remont budynku mieszkalnego. K.S. nie wyraziła zgody na dokonanie tych czynności. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. i J.S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z uwagi na fakt, iż wydatki z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej skarżący odliczył również w roku 2003, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J.S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania wobec K.S., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku chodowym od osób fizycznych za 2003 r.: - kopię decyzji Starosty z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...]; - kopię pisma Starosty z dnia [...] października 2003 r.; - kopię decyzji Starosty z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...]; - kopię odpisu z księgi wieczystej Kw nr [...] z [...] października 2003 r.; - kopię projektu budowlanego dot. nadbudowy dachu sporządzony przez inż. S.G.; - kopię dziennika budowy nr [...] dot. nadbudowy dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszeniu nad tarasem na działce nr [...]; - kopie faktur mających potwierdzić poniesienie przez Podatników wydatków na cele remontowo-modernizacyjne; - kopię opinii techniczno-budowlanej dot. nieruchomości położonej w [...], wykonanej przez rzeczoznawcę budowlanego Pana M.S.. Zgodnie z opinią techniczno-finansową ogólnobudowlaną określającą wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomości położonej w [...], sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego M.S., spośród faktur zakupu materiałów budowlanych w 2003 r. jedynie faktura nr [...] z [...] grudnia 2003 r. na kwotę brutto 7.322,10 zł dotyczyła nadbudowy dachu, natomiast pozostałe faktury z 2003 r. dotyczyły remontu parterowej części przedmiotowego budynku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 344,40 zł. Mając na względzie definicję budowy zawartą w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156 póz. zm. 1118 t.j.), organ I instancji stwierdził, iż dokonanie nadbudowy dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem jest budową, a nie remontem czy modernizacją. Z tego też względu ulga na wydatki poniesione na tę nadbudowę nie przysługuje. Podstawą określenia wysokości w/w zobowiązania była opinia techniczno-finansową ogólnobudowlana określająca wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomości położonej w [...]. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, błędy rachunkowe i oczywiste omyłki, a także fałszerstwo dokumentów w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w/ w decyzji w całości i umorzenie postępowania. Podniósł, iż prawo do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej przysługuje mu ponieważ odliczone wydatki mieszczą się w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, dotyczyły budynku już istniejącego i wybudowanego w 1973r., zostały udokumentowane fakturami VAT, a on posiada tytuł prawny do zajmowanego budynku mieszkalnego oraz miejsce zamieszkania na terytorium RP. J.S. wyjaśnił, iż inwestycja nadbudowy dachu polegała na zmianie pokrycia dachowego z dachu płaskiego na stromy kryty dachówką, a w jej wyniku nie powstała dodatkowa powierzchnia użytkowa. Ponadto podniósł, iż: - decyzja z 2007 r., na którą powołuje się Urząd Skarbowy nie powinna być przedmiotem postępowania mającego na celu określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.; - protokół z oględzin z dnia [...] listopada 2009 r. został sporządzony w Urzędzie Skarbowym bez obecności skarżącego, a znajdujące się pod nim podpisy dot. zgody małżonków S. na wejście na posesję i do domu oraz ich fotografowanie zostały dołączone do w/w protokołu; - w uzasadnieniu decyzji został sfałszowany protokół z przesłuchania K.S. w charakterze strony z dnia [...] października 2009 r., Skarżący podnosi, iż jego żona nie przedłożyła decyzji z 2007 r. na którą powołuje się urząd; - powołanie biegłego do sporządzenia opinii techniczno - finansowej przez organ I instancji w jego ocenie było niezasadne. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. i J.S. wysokość kosztów postępowania na 1.553,95 zł. Na w/w postanowienie podatnicy wnieśli zażalenie z dnia [...] grudnia 2009r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w treści decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej Panu S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Na w/w postanowienie podatnik wniósł zażalenie z dnia [...] stycznia 2010 r. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na wezwanie skarżący w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. stwierdził, iż nie zgadza się z interpretacją art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący ponownie podniósł, iż w 2004 r. pracownik Urzędu Skarbowego dokonał badania prawidłowości rozliczenia PIT-37 J.S. za 2003 r. i uznał je za prawidłowe. Ponadto zarzucił, iż: - protokół z oględzin nieruchomości przeprowadzonych [...] listopada 2009 r. nie został sporządzony podczas ich dokonywania, a skarżący nie otrzymał jego kopii. W aktach sprawy brakuje również adnotacji podpisanej przez skarżącego o ustaleniu terminu oględzin wymaganej przez art. 276 § 2 Ordynacji podatkowej; - bezzasadne jest twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, iż skarżący nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ponieważ jest to jego prawo, a nie obowiązek; - zwrot zawarty w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] skierowanym do rzeczoznawcy budowlanego M.S. dot. zlecenia wykonania opinii techniczno-budowlanej cyt. "należy wykonać z wykorzystaniem wszelkich możliwości środków i sposobów" jest sprzeniewierzeniem się normom zawartym w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej; - w 2003 r. na nadbudowę dachu zostały poniesione wydatki w wysokości 7.322,10 zł, a nie 7.013,95 zł; w/w różnica wynika z korekty faktury z sierpnia 2004 r. o której Skarżący nie mógł mieć wiedzy dokonując rozliczenia za 2003 r.; - organ I instancji w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zarzuca, iż "nie uiścił kwoty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami", natomiast on nie miał takiego obowiązku, ponieważ wniósł odwołanie do organu wyższej instancji; nie powoływał się na decyzję Starosty z 2007 r., ponieważ nie dot. ona przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję w dniu [...] marca 2010 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, uznając że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy przyjął za organem I instancji definicję pojęcia "remont" i "modernizacja". Wskazał iż w sprawie wykonana nadbudowa nie jest remontem ani modernizacją. Jednocześnie organ uznał, że ulga remontowo-modernizacyjna z tytułu wydatków na nadbudowę dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszeniem nad istniejącym tarasem nie przysługuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali stanowisko, iż spełnili wszystkie warunki konieczne do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej z tytułu nadbudowy domu. W szczególności skarżący zarzucili, iż: - w lutym 2004r. podjęto czynności sprawdzające dotyczące zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty PIT-37 K.S. za 2003r., dokonywał ich urzędnik działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu, a w ich wyniku wypłacono zwrot wynikający z w/w zeznania; - protokół z przeprowadzenia oględzin został sporządzony bez obecności Państwa S. i nie w trakcie oględzin, a znajdujące się pod nim podpisy zostały dołączone na oddzielnej kartce, na której skarżący potwierdził zgodę na wejście na teren posesji i do domu, jednocześnie skarżący zaznaczył, iż nie stawiał zarzutu sfałszowania w/w protokołu, - brak w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] ustosunkowania się do zarzutu w odwołaniu dot. braku w aktach postępowania adnotacji o ustaleniu terminu oględzin, co stanowi naruszenie art.276 §2 Ordynacji podatkowej, - decyzja z 2007r. jest bez znaczenia dla postępowania dot. zasadności skorzystania przez Państwa S. z ulgi remontowo-modernizacyjnej w latach 2003-2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył co następuje: Na wstępie rozważań należało się odnieść do skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. wydaną wobec J.S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Skarga jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Niedopuszczalność wniesienia skargi przez K.S. wynika z art. 50 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach, dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje zatem temu, kto wykaże swój interes prawny. Oznacza to, że zaskarżony akt musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Treścią interesu prawnego jest bowiem przyznanie wskazanemu przez przepis prawa podmiotowi konkretnego uprawnienia (korzyści) lub nałożenie na niego obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego (por. Hanna Knysiak-Molczyk [w]: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004). Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca K.S. nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na skierowaną wyłącznie na jej męża decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Wymieniona decyzja podatkowa z dnia [...] marca 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. dotyczyła męża skarżącej J.S. i w żadnym razie nie obejmowała skarżącej. Co do skarżącej natomiast wydana została odrębna decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. z dnia [...] marca 2010r. o nr [...], która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Kryterium interesu prawnego na którym oparta jest legitymacja do wniesienia skargi wymaga zatem stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę, a zaskarżonym aktem. Pozostawanie zatem J.S. i K.S. w związku małżeńskim nie zmienia tego stanu rzeczy. Na gruncie prawa podatkowego z samego faktu małżeństwa nie można bowiem wywodzić interesu prawnego drugiego małżonka w sprawie podatkowej dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków. Potwierdzeniem powyższego jest dodatkowo art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający co do zasady, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie J. i K.S. w 2004r. rozliczali się indywidualnie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., a zatem rozliczenie przez każdego z małżonków swojego podatku dochodowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na rozliczenie drugiego małżonka. Wobec tego podkreślić należy, iż K.S. jako małżonka podatnika ma niewątpliwie interes faktyczny w sprawie dotyczącej zobowiązania jej męża, jednak taka sytuacja nie przekłada się na interes prawny. A dopuszczalność wniesienia skargi przez określona osobę oceniana musi być wyłącznie według kryterium jej interesu prawnego. Reasumując, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd administracyjny odrzuca skargę, gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt 1-5 tego przepisu. Wobec wykazanego powyżej braku interesu prawnego (art. 50 § 1 P.p.s.a.) skarżącej K.S., Sąd orzekł o odrzuceniu skargi. Odnosząc się natomiast do skargi J.S., Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pozwalała na przyjęcie, że decyzja organu podatkowego jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Zasadniczy spór między stronami niniejszego postępowania dotyczył oceny, czy poniesione przez skarżącego w 2003r. wydatki związane z nadbudową dachu z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na nieruchomości położonej w [...] mogą być uznane za poniesione na remont i modernizację budynku (lokalu) mieszkalnego, a w konsekwencji ustalenia, czy skarżący mógł dokonać odliczenia tychże wydatków na podstawie art. 27a ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm. zwanej dalej "p.d.o.f"). Stosownie do treści art.27a ust.1 pkt 1i ust.2 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. podatek dochodowy obniża się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku (lokalu) mieszkalnego a ponadto przedmiotowe wydatki mieszczą się: - w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego ( Dz.U. z 1996r. Nr 156, poz.788) - zostały udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku art.27 a ust.6 pkt 1 p.d.o.f. W związku z powyższym odliczeniu podlegała tylko ta część wydatków, która wiąże się bezpośrednio z remontem budynku lub jego modernizacją. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Brak jest zatem definicji legalnej tych pojęć. Słusznie organy podatkowe odwołały się w zakresie pojęcia "remont" do definicji zamieszczonej w przepisach Prawa budowlanego. Albowiem jak wielokrotnie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, iż wobec braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie, niezbędnym jest zastosowanie w pierwszej kolejności definicji zawartej w innej właściwej dla przedmiotu gałęzi prawa, a dopiero w następnej kolejności odwołanie się do języka powszechnego. Skoro zatem pojęcie "remont" właściwe są w szczególności dla prawa budowlanego, to w pierwszym rzędzie znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w języku prawnym tej dziedziny prawa. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane pod pojęciem "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei pojęcie "modernizacji" użyte w art.27a ust.1 pkt 1 p.d.o.f. nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego już budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględnić rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym W związku z powyższym uznać należy, iż zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, iż dokonanie przez skarżącego nadbudowy dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem nie mieści się w rozumieniu pojęcia remont czy modernizacja uprawniającym do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej w myśl art. 27a ust.1 pkt.1 p.d.o.f. W aktach sprawy znajdują się m.in. decyzja Starosty nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę na inwestycję obejmującą nadbudowę dachu, decyzja Urzędu Miejskiego z dnia [...] września 2003r. nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie dachu nad istniejących budynkiem mieszkalnym, opis techniczny do projektu rozbudowy budynku mieszkalnego przy ul. [...]. Z dokumentów tych wynika, iż w ramach nadbudowy planuje się dokonanie "nadbudowy dachu stromego (obecnie stropodach) z poddaszem gospodarczym-strychem, z dostępem przez schody zewnętrzne z tarasu istniejącego". Zatem planowane i wykonane prace nie mogły być uznane za przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku bądź ulepszenie lub unowocześnienie, albowiem dokonano nie tylko wymiany pokrycia dachowego z papy na dachówkę zakładkową, ale podniesiono całą konstrukcję dachową. Nadto wykonano strop drewniany i więźbę dachową. Z w/w opisu wynikało również, że w ten sposób na poddaszu ma powstać strych gospodarczy, powierzchnia nieużytkowa projektowanej rozbudowy miała wynieść 102,7 m2, a kubatura projektowanej rozbudowy 325 m2. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły również, iż nie była to także modernizacja, która jak wskazano powyżej polega na ulepszeniu lub unowocześnieniu istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, podnoszącym jego wartość użytkową, techniczną lub obniżającym koszty eksploatacji. Dokonana przez skarżącego nadbudowa nie polegała tylko na ulepszeniu czy unowocześnieniu istniejącego budynku, bowiem w efekcie dokonanych prac budowlanych powstała kolejna kondygnacja budynku zawierająca poddasze nieużytkowe z osobnym wejściem z zewnątrz budynku. Zwiększenie kubatury, powiększenie budowli czy jej rozszerzenie nie stanowi modernizacji budynku. Tym samym zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe, że wykonane prace budowlane nie mieszczą się w rozumieniu pojęć "remont" ani "modernizacja" budynku mieszkalnego. W myśl art. 3 pkt 6 prawa budowlanego pojęcie "nadbudowy" jest elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem jako budowę rozumie się wykonywanie obiektu w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Wobec tego trafnie organy podatkowe przyjęły, że prace budowlane wykonane w budynku położonym w [...] w zakresie nadbudowy dachu i zadaszenia nad istniejącym tarasem wykraczały poza zakres remontu i modernizacji. Prace te wyczerpywały pojęcie "budowy" określone w przepisach prawa budowlanego. Zatem poniesione na ten cel wydatki nie mogły zostać uznane za uprawniające do skorzystania z odliczeń od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej związanej z remontem lub modernizacją budynku (lokalu) mieszkalnego. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym fakt, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. zmieniono funkcję poddasza na poddasze mieszkalne. Niezależnie od tej decyzji, roboty budowlane wykonane zgodnie z projektem budowlanym o którym mowa w decyzji z dnia [...] listopada 2003r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę stanowiły nadbudowę budynku mieszkalnego, a nie remont czy też modernizację. Za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego, iż prawidłowość rozliczenia ulgi remontowo-modernizacyjnej z tytułu nadbudowy dachu podlegała już raz badaniu przez Urząd Skarbowy. Jak słusznie wskazał organ, czynności sprawdzające dokonane w lutym 2004r. nie dotyczyły rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. skarżącego tylko jego małżonki K.S.. Ponadto dokonanie czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem podjęcie czynności sprawdzających nie stwarza gwarancji dla podatnika, iż dokumenty czy działania poddane wstępnej analizie przez pracowników organu są prawidłowe. Dlatego też ustalenia udokumentowane w toku czynności sprawdzających stanowią materiał dowodowy, który w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego podlega dalszej weryfikacji. W przypadku K.S. wszczęte zostało postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi są również niezasadne. Podkreślić należy, iż K.S. protokołem z [...] grudnia 2009r. potwierdziła prawdziwość podpisów zamieszczonych pod protokołem z [...] listopada 2009r. oraz fakt, iż wraz ze skarżącym wyraziła zgodę na dokonanie oględzin nieruchomości położonej w [...] oraz na dokonanie dokumentacji fotograficznej przez rzeczoznawcę. Ponadto skarżący nie kwestionował rodzaju prac wykonanych na w/w nieruchomości i nie podważał skutecznie ustaleń faktycznych. Również opinia techniczno-finansowa sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę M.S. sporządzona została w sposób prawidłowy i włączona w poczet materiału dowodowego sprawy. Skarżący nie przedstawił innej opinii rzeczoznawcy w celu podważenia ustaleń organów podatkowych. Z tego względu odmowa uznania wydatków za umniejszające podstawę opodatkowania w myśl art. 27 a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje oparcie w dowodzie z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja Starosty z dnia [...].01.2007r. jest bez znaczenia dla postępowania w sprawie należy stwierdzić, iż decyzja ta była jednym z dokumentów zgromadzonych w sprawie. Zarówno organy I jak i II instancji zobowiązane były do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, co zresztą w sposób prawidłowy uczyniły, gromadząc w sprawie szeroki materiał dowodowy. Bez znaczenia rozstrzygnięcie pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność daty w jakiej dostarczona została przez małżonkę skarżącego decyzja z dnia [...].01.2007r. Organ od chwili wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego w przedmiotowej sprawie dysponował w/w decyzją. Decyzja ta była w obiegu prawnym, czego strona nie kwestionuje. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia natomiast data w jakiej decyzja została organowi przedłożona. Niewątpliwie organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował w materiale dowodowym decyzją Starosty z dnia [...] stycznia 2007r. – czego strona nie kwestionuje. Jak już wcześniej wskazano ustaleń charakteru robót budowlanych – czy jest to remont (modernizacja) czy też budowa dokonano na podstawie m.in. decyzji z 2003 r., projektu budowlanego. Zdaniem Sądu, pomimo uchybień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w postaci nieprawidłowego wskazania daty pisma [...], czy też przyjęcia przez organ I instancji daty przedłożenia dokumentów przez K.S. w związku z podjętymi przez organ czynnościami sprawdzającymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005r., zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Wobec powyższego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarza podstawy do wniosku, że poniesione przez skarżącego w 2003r. wydatki nie dotyczyły remontu ( modernizacji) budynku mieszkalnego i skarżący nie nabył prawa do odliczeń z tego tytułu. W ocenie Sądu organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.ps.a skargę J.S. oddalił.