I SA/Go 456/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w tym samym zakresie uchyla poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. Skarżący J.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny. W oznaczonych dniach kwietnia oraz września 2004 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce V s.c. J.B., J.B., Z.S. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. W trakcie kontroli sprawdzono przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe oraz ewidencję zakupów VAT za miesiąc objęty kontrolą. Przesłano wnioski do właściwych naczelników urzędów skarbowych "o przeprowadzenie czynności kontrolnych" kontrahentów Spółki V za styczeń 2004 roku , uzyskując następujące informacje: – PHU "T" P.W. NIP [...] Zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, nr US DFP [...] z dnia [...] marca 2004 roku , firma T P.W. nie istnieje, natomiast numer NIP wykazany na fakturach T należy do innego podatnika. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez wyżej wymienionego podatnika na łączną kwotę 5.273,40 zł. W myśl przepisu § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym , w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. – PHU W W.W. NIP [...] Zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 roku, podatnik taki nie figuruje w bazie danych. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez wymienionego podatnika, na łączną kwotę 1.365,01 zł. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia wykonawczego wynika , że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. – Usługi T Kupno Sprzedaż K.M., NIP [...] Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 roku wynika, że firma K.M. nie dokonywała w miesiącu styczniu transakcji ze spółką V. Nadto ustalono, że strona graficzna faktur, jakimi dysponuje spółka V znacznie różni się od faktur wystawianych przez podatnika w Sierpcu. Ze względu na brak komputera faktury są tam wystawiane odręcznie. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur dotyczących zakupu sosny obrzynanej wystawionych przez wyżej wymienionego podatnika na łączną kwotę 18.872,70 zł. Organ wskazał , że z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka zawyżyła w styczniu 2004 roku wartość netto zakupów o kwotę 115.959,60 zł i podatek naliczony o kwotę 25.511,11 zł. Dlatego też zdaniem organu podatkowego rozliczenie sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego za styczeń 2004 r. powinno przedstawiać się następująco: | |wg deklaracji VAT-7 |wg organu podatkowego | |sprzedaż opodatkowana stawką 22% |140.328,00 |140.328,00 | |podatek należny |30.872,00 |30.872,00 | |wartość sprzedaży razem |140.328,00 |140.328,00 | |podatek należny razem |30.872,00 |30.872,00 | | | |Rozliczenie podatku naliczonego | |opodatkowane zakupy towarów pozostałych, |138.209,00 |22.249,00 | |związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną | | | |podatek naliczony |30.406,00 |4.895,00 | |nadwyżka podatku należnego nad naliczonym |466,00 |25.977,00 | Różnica do wpłaty wynosząca 25.511,00 zł stanowi zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa. Następnie na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), który stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej określa się wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia tego zobowiązania – Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił to dodatkowe zobowiązanie w wysokości 7.653,30 złotych (25.511,00 x 30%). Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 108 § 1 cyt. ustawy stanowi, iż o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W myśl. Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z kolei według art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności , o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 – nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt. 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w przedmiotowej sprawie decyzję nr [...], która została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] , a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ramach ponownego postępowania wykonano zalecenia wymienione w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej , co legło u podstaw wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] września 2006 r. nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zgłosiła następujące zarzuty: – naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ podatkowy uznał za wiarygodne oświadczenie K.M. oraz uznał za niewiarygodne oświadczenia składane przez byłych wspólników spółki cywilnej V dotyczące transakcji z K.M., PHU "T" P.W.i oraz PHU W W.W.; – naruszenie art. 180, 187 i 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zebranie niekompletnego materiału dowodowego w sprawie; – błędy w ustaleniach faktycznych przez uznanie PHU "T" P.W. oraz PHU W W. W. za podmioty nieistniejące, a transakcji z K.M. za niedokonane. Skarżący wniósł o uchylenie wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w części jest zasadna, jednak nie z przyczyn wskazanych w podniesionych zarzutach. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz,.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 180, 187, 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. Strona skarżąca wymieniła jedynie przepisy postępowania , które jej zdaniem zostały naruszone , nie wykazując jednak, czy naruszenie miało taki stopień, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – jak określa art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi wynika przede wszystkim , że strona skarżąca nie podziela dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego , z czym jednak nie można się zgodzić. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, dokonując prawidłowej, zgodnej z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny zebranego materiału dowodowego. Z zeznań złożonych przez K.M. jednoznacznie wynika, że nie dokonywał on w styczniu 2004 r. żadnych transakcji ze spółką cywilną V, której wspólnikiem był skarżący. Organy podatkowe prawidłowo więc zastosowały regulację § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) albowiem faktury uwzględnione w rozliczeniu VAT przez spółkę cywilną V nie stanowiły potwierdzenia dokonanej czynności, nie mogły więc być podstawą do obniżenia podatku należnego. Z przeprowadzonego postępowania wynika również, że faktury ujęte w styczniu 2004 r. przez spółkę cywilną V , określające jako wystawcę PHU "T" P.W., zostały wystawione przez nieistniejący podmiot, natomiast wskazany na nich numer NIP należy do innego podatnika. Organy w tej sytuacji prawidłowo zastosowały regulację § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , zgodnie z którą w przypadku wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący, nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Także w odniesieniu do faktur zawierających zapis, że zostały wystawione przez PHU W W.W. stanowisko organów, po uzyskaniu informacji, że taki podatnik nie figuruje w bazie danych, było prawidłowe. Znajduje ono podstawę w regulacji § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a cytowanego rozporządzenia albowiem także i w tym przypadku faktury przedłożone przez spółkę cywilną V zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, nie mogą więc one być podstawą do obniżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie na skarżącego J.B. jako byłego wspólnika spółki cywilnej V została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Podstawą do wydania decyzji w tym trybie jest art. 115 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę , że w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęto uregulowane, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje bezpośrednio w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie oprócz określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przeniesiono odpowiedzialność z tego tytułu na skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej V. Jednoznacznie należy stwierdzić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym powstałym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, ale powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jej ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem takiego stanowiska jest wyrok z dnia 5 października 1994 r. , sygn. akt SA/Kw 933/94 (za: A.Bącal – Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1997), jak również wyroki z 13 czerwca 1997 r. , sygn. akt IIISA/774/97 , z 16 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1118/96 (niepublikowane) oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2004 r. , sygn. akt III SA 193/03 (Lex nr 160975). Powyższe zważenia odnośnie charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego muszą doprowadzić do stwierdzenia, że w stosunku do tego zobowiązania nie można było zastosować regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem w tym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. , to jest takiego , które miało wpływ na wynik sprawy . Działając na podstawie art. 135 tej ustawy, Sąd usunął z obrotu prawnego także część decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec niezłożenia przez stronę skarżącą , do zamknięcia rozprawy , stosownego wniosku , Sąd nie zasądził na jej rzecz zwrotu części należnych kosztów postępowania (art. 210 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 206 P.p.s.a. ). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko