I SA/Go 456/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] i ustalił U.G. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003 r. w kwocie 257.509,00zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 343.343,00 zł. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym: Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., decyzją z [...] marca 2009r. nr [...] organ I instancji ustalił łączne wydatki U.G. w 2003r. na kwotę 378.344,96 zł, w tym: - 50.0000,00 zł stanowiącą zakup od R.S. (krewnego skarżącej) 50 udziałów spółki z o.o. E na podstawie umowy kupna-sprzedaży udziałów z podpisami poświadczonymi notarialnie z dnia [...] maja 2003r. ( rep. A nr [...]) - 300.000,00 zł stanowiącą zakup od J.G. (matki skarżącej) 300 udziałów spółki z .o.o E na podstawie umowy kupna- sprzedaży udziałów z podpisami poświadczonymi notarialnie z dnia [...] maja 2003r. ( rep. A nr [...]) - 26.180,00 zł stanowiącą zakup od Wojewódzkiego Związku Rolników niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z dwóch działek gruntu o numerach [...] ( akt notarialny rep. A nr [...]) - 2.164,96 zł jako koszty sporządzenia aktu notarialnego rep. A nr [...] Do źródeł pokrycia ww wydatków organ zaliczył łączną kwotę 35.000,00 zł, w tym: - 20.000 zł jako darowiznę od J. i I.G. ( rodzice skarżącej) - 15.000 zł jako darowiznę od F. i Z.S. ( dziadkowie skarżącej) W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż skarżąca na początek 2003r. nie posiadała żadnych zgromadzonych zasobów pieniężnych, nie osiągnęła też żadnych dochodów z wyjątkiem darowizn otrzymanych w kwocie 35.000 zł. Ponadto organ I instancji podniósł, iż nie dał wiary zeznaniom U.G., J.G., I.G. oraz R.S. w zakresie nie wydatkowania przez skarżącą w 2003 roku kwoty w łącznej wysokości 350.000,00 zł tytułem zapłaty za nabyte udziały w spółce z o.o. E (za wyjątkiem kwoty 9.000,00 zł zapłaconej w dniu ich nabycia), uznając iż zostały one złożone na potrzeby prowadzonego postępowania. Powołał się przy tym na zapisy umów kupna-sprzedaży przedmiotowych udziałów w dniu [...] maja 2003r oraz fakt nie przedłożenia przez skarżącą jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na okoliczność rzekomego dokonania zapłaty za udziały znacznej części ich ceny dopiero w 2007 roku. Organ I instancji dokonał również analizy wielkości środków pieniężnych będących do dyspozycji skarżącej w 2007 roku, wskazując, iż U.G. nie posiadała w 2007 roku zasobów pieniężnych w wysokości umożliwiającej jej dokonanie w ww. okresie zapłaty ceny nabytych w 2003 roku udziałów. Od w/w decyzji pełnomocnik skarżącej - radca prawny G.S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w 2003 roku skarżąca osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł, oraz art. 122, 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, błędną interpretację stanu faktycznego, brak wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do ustalenia, że skarżąca poniosła w 2003 roku wydatki w łącznej wysokości 350.000,00 zł tytułem nabycia przez nią udziałów w spółce z o.o. E, gdyż dowody, na których oparł się organ I instancji a dotyczące umów z [...] maja 2003r. zostały w toku postępowania zakwestionowane w zakresie pokwitowania odbioru ceny przez sprzedających udziały tj. zarówno przez J.G. jak i R.S.. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż ani J.G., ani też R.S. nie mieli ani woli ani świadomości, że kwitują odbiór kwoty w łącznej wysokości 350.000,00 zł, która to czynność zdaniem pełnomocnika nie miała w ogóle miejsca. Pełnomocnik dodał, iż transakcje sprzedaży udziałów zostały dokonane pomiędzy członkami rodziny tj. osobami ufającymi sobie wzajemnie, a co za tym idzie pokwitowanie nie było żadnej z nich potrzebne. Podkreślił ponadto, że ocena zeznań świadków dokonana przez organ I instancji była błędna i oparta na wybiórczej, wyrwanej z całości ocenie zdarzeń, dokonana łącznie przez pryzmat błędnego (nieprawdziwego) zapisu w umowach, przez co nie spełnia wymogu swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, iż organ I instancji nieprawidłowo ustalił, że skarżąca nie posiadała w 2007 roku środków pieniężnych w łącznej wysokości 241.000,00 zł na zapłatę ceny nabytych w 2003 roku udziałów i w związku z tym przyjął, że zapłata nastąpiła w 2003 roku. Podniósł również, iż skarżąca wypracowała w 2006 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwotę w wysokości 201.800,00 zł. Dysponowała środkami z kredytów i pożyczek w wysokości183.000,00 zł, a także mogła podejmować środki w ramach przyznanych jej limitów kart kredytowych w łącznej wysokości 14.200,00 zł. Zdaniem pełnomocnika, skoro kwota 241.000,00 zł nie została zapłacona jednorazowo, lecz jak wynika z zeznań J.G. w ratach to należało uznać, że w 2007 roku skarżąca była w posiadaniu kwot, które pozwoliły jej zapłacić za nabyte w 2003 roku udziały. Pełnomocnik skarżącej wskazał nadto, iż podpis na umowie, która została błędnie sformułowana nie może stanowić jedynego, wystarczającego dowodu na okoliczność, iż skarżąca posiadała nieujawnione źródła przychodów. W sytuacji gdy wszyscy uczestnicy zawartych w dniu [...] maja 2003r. przedmiotowych umów zaprzeczyli zaistnieniu płatności w 2003 roku, obowiązkiem organu I instancji było wszechstronne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, czego organ nie uczynił, a dokonana ocena materiału dowodowego polegała na wyciągnięciu z zeznań świadków wyrwanych z kontekstu fragmentów i błędnym ustaleniu pozornych nieścisłości. Wobec powyższego, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do wniesionego odwołania. Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż okoliczność zapłaty przez skarżącą w 2003 roku kwoty w łącznej wysokości 350.000,00 zł tytułem nabycia udziałów w spółce z o.o. E wynikała jednoznacznie z treści zawartych w dniu [...] maja 2003r. umów. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o nie wydatkowaniu w/w kwoty w kontrolowanym roku podatkowym i dokonaniu zapłaty w terminie późniejszym, takich jak chociażby wyciąg bankowy, polecenie przelewu, czy też dowód wpłaty. Złożone natomiast w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków nie dają w ocenie organu II instancji podstawy do zakwestionowania treści zawartych w dniu [...] maja 2003r. przedmiotowych (umów z uwagi na występujące pomiędzy nimi sprzeczności, brak logicznej spójności, a także niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego argumentację co do przyczyn rzekomej rozbieżności pomiędzy zapisami umów a stanem faktycznym. Organ odwoławczy podniósł również, iż nie podziela stanowiska organu I instancji jedynie w zakresie braku możliwości posiadania przez U.G. w 2007 roku zasobów pieniężnych pozwalających jej dokonać w tymże roku zapłaty za zakupione w 2003 roku udziały. Stwierdził przy tym, iż okoliczność dysponowania przez skarżącą w 2007 roku środkami pieniężnymi nie przesądza o dokonaniu zapłaty za udziały w 2007 roku. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów tę okoliczność potwierdzających. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż w 2003 roku osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł, - rażące naruszenie procedury, a w szczególności przepisów art. 120, 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie z przeprowadzonych dowodów wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, naruszenie przepisu postępowania poprzez naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej tj. przyznanie umowom kupna-sprzedaży udziałów zawartym pomiędzy skarżącą oraz J.G. i R.S. szczególnej mocy dowodowej i arbitralną odmowę wiarygodności zeznaniom świadków przesłuchanych w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż organ II instancji dokonał oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, ocena ta została dokonana w sposób dowolny, arbitralny, z nastawieniem na potwierdzenie tez założonych przez organ na wstępie postępowania, a wnioski z niej wynikające nie znajdują poparcia w zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczeniu życiowym. W ocenie U.G. organ odwoławczy dokonał ustaleń stanu faktycznego z naruszeniem wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej zasady równej mocy dowodowej środków zebranych w toku postępowania, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób błędny. W konsekwencji organ II instancji naruszył przepis art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji naruszył także zasadę działania zgodnego z przepisami prawa oraz działania zmierzającego do budowania zaufania obywateli do organów państwa. Na poparcie powyższego skarżąca przywołała treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 605/08 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt. I SA/Gd 275/08. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie odgrywała okoliczność, iż umowy z [...] maja 2003r. zawarte zostały pomiędzy członkami rodziny, pozostającymi ze sobą w szczególnie bliskich stosunkach. Okoliczność ta determinowała w znacznym stopniu zachowanie skarżącej oraz pozostałych uczestników transakcji, czego organy obu instancji nie dostrzegły. Przy czym, powyższej okoliczności nie zmieniał fakt, iż przyczyną sprzedaży udziałów był brak możliwości porozumienia się udziałowców odnośnie prowadzenia w/w, spółki. Fakt powstawania na tym tle konfliktów pomiędzy udziałowcami nie oznaczał, iż byli oni ze sobą w konflikcie w ogóle. Skarżąca podniosła, iż, ani ona, ani też żadna inna strona umów zawartych w dniu [...] maja 2003r. nie wskazywała, że ich treść nie była znana uczestnikom transakcji, a jedynie, że zapisy umowy nie były szczegółowo analizowane pod względem skutków, jakie mogą wywierać. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowe umowy zostały spisane wyłącznie dlatego, że taka forma jest wymagana przez prawo dla skuteczności dokonania sprzedaży udziałów spółki. Treść umowy nie była sporządzana, ani też konsultowana z prawnikiem, a jej wzór został pobrany z internetu. Ponadto, gdyby dla skuteczności sprzedaży udziałów nie była bezwzględnie wymagana forma szczególna umowy, prawdopodobnie transakcje te zostałyby zawarte w oparciu o ustalenia ustne. Uczestnicy transakcji nie rozważali potrzeby dokumentowania przekazywania pieniędzy za pomocą jakichkolwiek pokwitowań ponieważ zakładali, iż są to pieniądze przekazywane na podstawie zawartych ustnych ustaleń, które ich wiązały na podstawie wzajemnego zaufania. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż czynności dokonywane w ramach rodziny, a w szczególności pomiędzy rodzicami i dziećmi nie można oceniać jak normalnych stosunków rynkowych. Takie czynności charakteryzuje bowiem o wiele większe zaufanie, które przejawia się w maksymalnym możliwym odformalizowaniu czynności, w dokonywaniu licznych ustaleń ustnie, w odraczaniu terminów płatności. Ponadto, działania takie nie zawsze muszą charakteryzować się racjonalizmem ponieważ są dokonywane pomiędzy osobami związanymi emocjonalnie. W takiej sytuacji niefrasobliwość dokonujących czynności osób, brak dokonywania szczegółowej analizy umów, brak przewidywania i analizowania skutków prawnych poszczególnych zapisów powinny być oceniane ze szczególną ostrożnością i wnikliwością, a przede wszystkim z uwzględnieniem rodzinnego aspektu sprawy. W ocenie skarżącej, organ działał w przedmiotowej sprawie z naruszeniem obowiązku dokonania takiej oceny, a także z naruszeniem zasady - in dubio pro tributario. Skarżąca podkreśliła, iż podatnik, wobec którego toczy się postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów ma zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem udowodnić, iż poczynione wydatki znajdują pokrycie w posiadanych przez niego środkach pieniężnych. Zdaniem skarżącej powyższe oznacza, iż sam fakt wykazania tej okoliczności powinien być wystarczający do uznania, że podatnik nie posiadał nieujawnionych źródeł przychodów. Podatnik nie ma bowiem obowiązku udowadniać przekazania posiadanych środków, lecz fakt iż wydatki znajdują pokrycie w tych środkach. Wprawdzie zwykle podatnik musi udowodnić, iż środki które pokrywają wydatki zostały zgromadzone wcześniej niż dokonane wydatki, to jednak w specyficznych okolicznościach niniejszej sprawy należało ustalić czy skarżąca posiadała środki na pokrycie wydatków w latach późniejszych. W ocenie skarżącej organ II instancji, wbrew organowi I instancji jednoznacznie stwierdził, iż w okresie którym skarżąca wskazała jako faktyczny termin zapłaty za udziały, posiadała środki na pokrycie przedmiotowych wydatków. Skarżąca podniosła ponadto, iż twierdzenie organu II instancji w zakresie ewentualnego uniemożliwienia sprzedającym udziały dochodzenia od skarżącej roszczeń o zapłatę w sytuacji pokwitowania odbioru ceny w umowie, gdyby nie została ona rzeczywiście zapłacona jest chybione i pozbawione logiki. W ocenie skarżącej, dokonanie przedmiotowego zapisu w umowie przy jednoczesnych odmiennych ustaleniach nie wykluczałoby bowiem możliwości dochodzenia wykonania zobowiązań na gruncie prawa cywilnego i dowodzenia, że skarżąca ich nie wykonała mimo pokwitowania przez sprzedających otrzymania zapłaty. Zdaniem skarżącej, niezrozumiała i niezgodna z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego jest przyjęta przez organ II instancji teza, iż jej matka nie ufała jej i zażądała od razu zapłaty całej ceny za sprzedane udziały. W ocenie skarżącej organ odwoławczy całkowicie pominął wiek skarżącej (w chwili podpisywania umowy - 19 lat) oraz fakt, iż zamieszkiwała ona u rodziców, będąc na ich utrzymaniu. Często spotykana i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego jest bowiem sytuacja, w której rodzice starają się ułatwić dziecku start życiowy. Odnośnie natomiast umowy zawartej z R.S. skarżąca podkreśliła, iż cena sprzedanych przez niego udziałów była znacznie mniejsza niż udziałów J.G., a ponadto w dniu dokonania ich sprzedaży otrzymał on kwotę w wysokości 9.000,00 zł. A zatem, zdaniem skarżącej nie miał powodów sądzić, iż nie otrzyma pozostałej części ceny. Odnosząc się do argumentacji organu II instancji, iż nie jest wiarygodne aby R.S. mając relatywnie niskie dochody oczekiwał kilka lat na spłatę pozostałej części ceny skarżąca wskazuje, iż w chwili dokonywania sprzedaży udziałów spółka z o.o. E była w bardzo złej sytuacji, praktycznie nie funkcjonowała i nie przynosiła dochodów. Wobec powyższego, R.S. decydując się sprzedać skarżącej udziały nie liczył się - jej zdaniem - na szybkie zyski. Prowadzenie spółki nie przynosiło jemu żadnych dochodów, nie miał pomysłu na jej dalsze funkcjonowanie i nie był zainteresowany dalszym w niej uczestnictwem. Z uwagi na ww. sytuację w spółce nie miał on również możliwości sprzedania udziałów w warunkach rynkowych. Transakcja ze skarżącą umożliwiła jemu zatem pozbycie się kłopotliwych i nieprzydatnych udziałów, a jednocześnie z chwilą ich sprzedaży jednorazowo otrzymał istotną kwotę w wysokości 9.000,00 zł. Skarżąca odnosząc się natomiast do kwestii zaistniałych w jej zeznaniach sprzeczności stwierdziła, iż dokonana przez organ II instancji analiza tych zeznań stanowi przykład analizy arbitralnej, wybiórczej i nastawionej na wyciągnięcie z góry założonego wniosku. Skarżąca wskazuje, iż nie zapłaciła żadnych kwot w latach 2004, 2005, 2006, podczas gdy zeznając powiedziała, że za udziały zapłaciła w określonym przedziale czasowym (lata 2003 - 2007), co w jej ocenie nie stanowi żadnej sprzeczności. Określony przedział czasowy wskazała bowiem na ogólne pytanie przesłuchującej, kiedy dokonała płatności za udziały. Natomiast następnie, na precyzyjnie postawione pytanie w zakresie kwot przekazanych sprzedającym udziały w poszczególnych latach, wskazała na konkretne lata dokonywania wpłat. W ocenie skarżącej, organy zarówno I jak i II instancji nadały szczególną moc dowodową zawartym w dniu [...] maja 2003r. umowom, z góry zakładając iż zeznania świadków są dowodami pozbawionymi wiarygodności, czym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej, o której mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że poza dokumentami urzędowymi Ordynacja podatkowa nie przyznaje szczególnej mocy dowodowej żadnym innym środkom dowodowym, wobec tego zasada swobodnej oceny dowodów dokonywana przez organ powinna być równa w stosunku do każdego z zebranych dowodów. Skarżąca podniosła, że podczas przesłuchania świadka J.G., organ I Instancji zadawał pytania z góry zakładając, że zeznania świadków stanowią dowód podważalny, niewiarygodny, który wymaga uwiarygodnienia dodatkowymi dokumentami, które to natomiast dokumenty są w pełni wiarygodne i niepodważalne. Skarżąca nie zgadza się z przyjętą przez organ II instancji argumentacją, iż okoliczność zawarcia w umowie zapisu w zakresie pokwitowania otrzymania zapłaty jest dowodem jednoznacznym, niepodważalnym i wystarczającym do uznania, że przy podpisaniu przedmiotowych umów skarżąca przekazała całą kwotę ceny. Końcowo skarżąca podniosła, iż gdyby spodziewała się że jej działania przyniosą negatywne dla niej skutki, to rozpatrywałaby wspólnie z członkami rodziny inne możliwe warianty działania, jak np. darowiznę. Jednak z uwagi na rodzinny kontekst sprawy nie rozważali szczegółowo możliwych sposobów przekazania jej udziałów w spółce i zastosowali w ich ocenie najprostszy wariant, tj. sprzedaż z odroczonym terminem zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zarzuty skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 120 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu uznać należy za niezasadne. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, w szczególności dotyczące oceny zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej. Uchybienia te miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Jednakże w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie sporna jest wysokość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej w 2003r. Poza sporem jest, że skarżąca w 2003 r. jako źródło pokrycia swoich wydatków wskazał na darowizny otrzymane od rodziców i dziadków. Organ powyższego nie kwestionował i wartość tę uwzględnił w rozliczeniu wydatków za 2003r. Poza sporem był również wydatek dotyczący zakupu nieruchomości w Pszczewie. Natomiast na każdym etapie postępowania strona neguje ustalenie, że w 2003r. w całości zapłaciła za udziały nabyte w spółce z o.o. E. W ocenie Sądu organ ustalenie w tym zakresie poczynił prawidłowo. Strona nie kwestionuje tego, że stała się właścicielką udziałów w spółce E. Wartość nabytych udziałów w spółce wynosiła 350.000 zł, a nabycie tych udziałów nie odbyło się w drodze umowy bezpłatnej. Już sama ta okoliczność jest wystarczająca do przyjęcia, że skarżąca w 2003r. zgromadziła mienie o tej wartości. Dodatkowo za słuszne uznać należy twierdzenia organu, iż za nabyte udziały skarżąca zapłaciła. Umowa z dnia [...] maja 2003 roku, w treści której strona sprzedająca pokwitowała odbiór ceny sprzedaży z datą spisania umowy, jest niewątpliwie dowodem na poniesienie wydatku na kwotę 350.000 zł wobec tego ciężar udowodnienia czy uprawdopodobnienia, iż dowód ten jest nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem rzeczywistym, obciążał skarżąca, gdyż to ona z tej okoliczności wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. W przedmiotowej sprawie jedynym według skarżącej dowodem mającym podważać zapisy przedmiotowej umowy co do terminu zapłaty ceny za zakupione udziały, są zeznania jej oraz świadków. Organy obu instancji w sposób prawidłowy uznały w/w zeznania za niezasługujące na uwzględnienie, wskazując powody takiego uznania. Wszystkie dowody zgłoszone przez stronę zostały dopuszczone a następnie ocenione. Oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Analiza rachunków bankowych skarżącej potwierdziła brak w 2007 r. dokonania przelewów na kwoty, które odpowiadałyby wysokości rzekomych zobowiązań, powstałych na skutek nieuregulowania przez skarżącą w 2003r. całości ceny zakupu udziałów. Brak także było wypłat środków z rachunku skarżącej w kwotach, które uprawdopodabniałyby, gotówkowe rozliczenie się jej z członkami rodziny. Słusznie organ wskazał, że skarżąca korzystała z rachunku bankowego przy rozliczaniu się z członkami swej rodziny, tj. ze swoim ojcem I.G., albowiem przelewała na jego rachunek kwoty rzędu 2.000 - 4.100 zł. Brak jakiegokolwiek przelewu na rachunek matki czy wujka poddaje zatem w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień skarżącej co do rozliczenia się z nimi w 2007 roku ze środków uzyskiwanych w ramach swej działalności. Z historii rachunku bankowego skarżącej wynika, iż I.G. w latach 2006-2007r. wypłacał z konta skarżącej środki pieniężne, ale nie sposób było uznać, iż wypłaty te miały związek z rzekomym rozliczeniem się skarżącej i jej matką, gdyż jak wynika z protokołu przesłuchania I.G. z dnia [...] lipca 2008r., nie miał on żadnej wiedzy co do szczegółów rozliczenia między swoją żoną i córką, do jakiego miało dojść rzekomo w 2007r. Ponadto nie można przyjąć, że pokrycie wydatku poniesionego w danym roku stanowią środki posiadane w latach następnych. Środków wydatkowanych w danym roku, nie można bowiem posiadać w latach następnych, chyba że zostają one zwrócone, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Czym innym jest posiadanie określonych zasobów pieniężnych, a czym innym spożytkowanie ich na ściśle określony cel tj. przeznaczenie na "pokrycie" ustalonego przez organ wydatku (celu). Tylko środki pieniężne wydatkowane na określony cel stanowią źródło pokrycia dla takiego wydatku. Podnoszony przez skarżącą obowiązek działania organów w sposób pogłębiający do nich zaufanie, nie może sprowadzać się do bezkrytycznego uwzględnienia zeznań i wyjaśnień świadków i strony. Przeciwna niż wynikająca z treści umowy okoliczność - nie uregulowania przez skarżącą na rzecz R.S. i J.G. należności za udziały z dniem podpisania umowy przenoszącej własność udziałów - nie została wykazana. Skarżąca nie wykazała również, że do rozliczenia doszło dopiero w 2007r. w okolicznościach, których nie byli w stanie odtworzyć. Zasłanianie się brakiem pamięci przy odpowiedzi na pytania dotyczące podstawowych okoliczności rzekomego rozliczenia, nie znajduje zdaniem organu odwoławczego logicznego usprawiedliwienia, zwłaszcza jeśli uwzględnić stosunkowo niedługi czas jaki miał minąć od roku rozliczenia do daty złożenia wyjaśnień na tę okoliczność. Całkowicie nieuzasadnione, było powoływanie się przez skarżącą na bliskie stosunki rodzinne między stronami transakcji. Skoro matka skarżącej jednoznacznie stwierdziła, iż nigdy nie brała pod uwagę bezpłatnego przekazania jej udziałów i jednocześnie z uwagi na bardzo wysoka cenę sprzedaży miała nie oczekiwać od swej młodej córki płatności jednorazowej-w dniu podpisania umowy to w umowie powinny być zawarte zapisy odnośnie umówionego sposobu zapłaty za sprzedawane udziały. To strona wbrew logice i doświadczeniu życiowemu dokonuje oceny materiału dowodowego. Przy ocenie materiału dowodowego niewątpliwie organ wziął pod uwagę okoliczność, że świadkowie – strony umowy – są bliskimi członkami rodziny. Odnosząc się do twierdzenia strony, że organ nie ocenił faktu i nie wyjaśnił możliwości dysponowania znacznymi środkami finansowymi w 2003r. przez tak młodą osobę jaką była skarżącą, wcześniej nie pracującą – wskazać należy, że właśnie z tego względu wobec skarżącej wszczęto postępowanie ze źródeł nieujawnionych. W związku z nabyciem odpłatnie mienia znacznej wartości w 2003r., to skarżącą obciążało wskazanie źródeł z których nabycie to zostało pokryte. Z treści zawartych w dniu [...] maja 2003r. umów nie wynika aby nastąpiło odroczenie terminu zapłaty za nabyte udziały i nie znajduje jednocześnie logicznego uzasadnienia przyczyn, dla których zapis ten miałby zostać pominięty, w przypadku faktycznego umówienia się co do odroczonej daty płatności. Takim logicznym uzasadnieniem z pewnością nie jest okoliczność "obchodzenia w dniu podpisania umowy swoich urodzin i organizowania z tej okazji uroczystości z udziałem ważnych dla niej gości" – jak wyjaśniała matka skarżącej. O uregulowaniu przez skarżącą ceny sprzedaży w 2007 roku nie świadczą pisemne wyjaśnienia byłego prezesa zarządu spółki z o.o. E R.C., od którego przesłuchania odstąpiono z uwagi na jego stan zdrowia. Organ II podał, iż R.C. wyjaśnił jedynie, iż nie posiada wiedzy w zakresie sposobu oraz terminu dokonania przez U.G. zapłaty ceny za przedmiotowe udziały, ani też źródła pochodzenia kwoty w łącznej wysokości 350.000,00 zł, którą skarżąca wydatkowała w 2003 roku na ich zakup. Ponadto nie brał udziału w przedmiotowych transakcjach ani też nie widział dowodów potwierdzających dokonanie przez skarżącą zapłaty za przedmiotowe udziały. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2003r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Jacek Niedzielski |