I SA/Go 457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w tym samym zakresie uchyla poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. Skarżący J.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] lutego 2007 r. nr [...] utrzymującą w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W dniach od 14.04, 18.04, 20.09, 25.09.2004 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce "V" s.c. J.B., Z.S. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. W trakcie kontroli sprawdzono przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe oraz ewidencję zakupów VAT za miesiąc obięty kontrolą. Przesłano wnioski do Naczelników Urzędów Skarbowych "o przeprowadzenie czynności kontrolnych" kontrahentów Spółki "V" za miesiąc styczeń 2004 roku i uzyskano następujące informacje dotyczące firm: – PHU "T" P.W. NIP [...] zgodnie z pismem US DFP [...] z dnia 31.03.2004 roku Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, firma T P.W. nie istnieje, natomiast numeru NIP wykazany na fakturach T należy do innego podatnika. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez w/w podatnika, na łączną kwotę 5.273,40 zł. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268 ze zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. – PHU W W.W. NIP [...] – zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...].03.2004 roku, podatnik taki nie figuruje w bazie danych. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez w/w podatnika, na łączną kwotę 1.365,01 zł. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D z.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. – Usługi T Kupno Sprzedaż K.M. NIP [...]. Na podstawie pisma [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004 roku, wynika, że firma pana M. nie dokonywała w miesiącu styczniu transakcji ze spółką. Nadto ustalono, że strona graficzna jakimi dysponuje spółka "V" znacznie różni się od faktur wystawionych przez podatnika w Sierpcu ze względu na brak komputera są tam wystawiane faktury odręcznie. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur dotyczących zakupu sosny obrzynanej wystawionych przez w/w podatnika na łączną kwotę 18.872,70 zł. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268 ze zm.) wynika, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że Spółka zawyżyła w styczniu 2004 roku wartość netto zakupów o kwotę 115.959,60 zł i podatek naliczony o kwotę 25.511,11 zł. Następnie na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz.50 z późn. zm), który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej określa się wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia tego zobowiązania – organy ustaliły dodatkowe zobowiązanie, które wynosiło: 25.511,00 x 30% = 7.653,30 złotych Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 108 § 1 w/w ustawy stanowi, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W myśl. Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komlementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast art. 115 § 2 stwierdza, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z kolei według art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności , o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 – nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt. 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w przedmiotowej sprawie decyzję, która została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej . W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] września 2006 r. nową decyzję. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, strona zarzuciła: – naruszenie art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji powodów dla których organ podatkowy uznał za wiarygodne oświadczenie Pana K.M. oraz uznał za niewiarygodne oświadczenia składane przez byłych wspólników spółki cywilnej "V" dotyczących transakcji z Panem K.M., PHU "T" P.W. oraz PHU "W" W.W.; – naruszenie art. 180, 187 i 191 w związku z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego w sprawie; – błędy w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie PHU "T" P.W. oraz PHU "W" W.W. za podmioty nieistniejące a transakcji z Panem K.M. za nie dokonaną. Strona wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organów drugiej instancji. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga w części jest zasadna, jednak nie z przyczyn wynikających z podniesionych zarzutów. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz,.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) zwanej w dalszej części P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podniesione przez skarżącą spółkę w skardze zarzuty dotyczące naruszenie przez organy podatkowe regulacji art. 180, 187, 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. Strona skarżąca podniosła jedynie jej zdaniem dokonane naruszenie przepisów ordynacji podatkowej nie wykazując jednak, czy miały one taki stopień, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. Z uzasadnienia wniesionej skargi wynika, że strona skarżąca nie podziela dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego z czym jednak nie można się zgodzić. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe dokonując prawidłowej, zgodnej z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego materiału dowodowego. Z zeznań złożonych przez K.M., jednoznacznie wynika, że nie dokonywał on w styczniu 2004 r. żadnych transakcji ze spółką cywilną ""V"", której to wspólnikiem był skarżący. Organy podatkowe prawidłowo więc zastosowały regulację § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268 ze zm) albowiem ponoszone przez spółkę cywilną ""V"" faktury nie potwierdziły dokonanej czynności, nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z przeprowadzonego postępowania wynika również, że posiadane przez spółkę cywilną ""V"" faktury zawierające jako wystawcę PHU "T" P.W., zostały wystawione przez nie istniejący podmiot, natomiast wskazany na nich numer NIP należy do innego podatnika. Organy w tej sytuacji prawidłowo zastosowały regulację § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. , zgodnie z którą w przypadku wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący, nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Także w odniesieniu do faktur zawierających zapis, że zostały one wystawione przez PHU W W.W. stanowisko organów po uzyskaniu informacji, że taki podatnik nie figuruje w bazie danych było prawidłowe. Znajduje ono podstawę w regulacji § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. albowiem także i w tym przypadku podawane przez spółkę cywilną ""V"" faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, nie mogą więc one być podstawą do obniżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie na skarżącego J.B. jako byłego wspólnika spółki cywilnej ""V"" została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki cywilnej z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. Podstawą do wydania decyzji w tym trybie jest art. 115 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej uregulowano, że orzeczenie o odpowiedzialności o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. W rozpoznawanej sprawie oprócz ustalenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. ustalono i przeniesiono także na byłego wspólnika spółki cywilnej ""V"" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jednoznacznie należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym powstałym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, ale powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jej ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem takiego stanowiska jest wyrok z dnia 5 października 1994 r. , SA/Kw 933/94 (opubl. W A.Bącal – Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1997), jak również wyroki z 13 czerwca 1997 r IIISA/774/97 i z 16 stycznia 1998 r. III SA 1118/96 (niepublikowane) oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 193/03 program Lex nr 160975. Podniesione powyżej uwagi dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego muszą doprowadzić do stwierdzenia, że w stosunku do tego zobowiązania nie można było zastosować regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to konieczność uchylenia przez Sąd decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego albowiem doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając na podstawie art. 135 tej ustawy, Sąd usunął z obrotu prawnego, również część decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona. Sąd nie zasądził części należnych stronie skarżącej kosztów postępowania albowiem nie złożyła ona takiego wniosku do czasu zamknięcia rozprawy - art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA D.Skupień Asesor WSA B.Rennert