I SA/Go 458/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza z dnia [...] nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca A.K. wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej w wysokości 2.500 zł za bezzasadne odmówienie na żądanie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe okazania dokumentów oraz nieudzielenie informacji. Z akt wynika następujący stan sprawy. Burmistrz (zwany również organ podatkowy lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Ł.G. w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego za 2015 r. oraz postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. postępowanie w sprawie wymiaru ww. podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Organ podatkowy ustalił, że będąca własnością podatnika nieruchomość (działka nr [...], stanowiąca grunt rolny o powierzchni 10,83 ha), na której znajduje się strzelnica, jest wykorzystywana przez inne podmioty, jak np.: Stowarzyszenie [...],czy [...]. Burmistrz ustalił przy tym, że za korzystanie ze strzelnicy przez drugi z wymienionych podmiotów fakturę wystawiło Centrum A.K., mające siedzibę pod tym samym adresem, co ww. Stowarzyszenie [...]. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 155 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 262 § 3 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pismem z dnia [...] czerwca 2016 r., adresowanym do Centrum A.K. wezwał do przedłożenia dokumentów, "wskazując na powiązania gospodarcze i podstawę prawną do dysponowania w 2015 i 2016 r. (...) strzelnicą położoną w [...] na działce [...]". Wskazał, że wezwanie dotyczy w szczególności umów, faktur lub wszelkich innych dokumentów wskazujących na podstawę dysponowania lub wykorzystywania strzelnicy od Stowarzyszenia [...] lub od właściciela Ł.G.. Ponadto wezwał do dołączenia kserokopii dokumentów – faktur na rzecz podatników korzystających z usług Centrum na terenie wymienionej nieruchomości (wszelkie imprezy na [...] organizowane przez Centrum A.K.). Końcowo wystosował też prośbę, by dokumenty, potwierdzenia dowodu wpłaty lub opłaty na rzecz Stowarzyszenia [...] lub na rzecz Ł.G., w tym rachunki, faktury i opłaty przesłać na adres gminy wraz z potwierdzeniem za zgodność z oryginałem. Powyższe pismo zostało doręczone A.K. 16 czerwca 2016 r. Następnie pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Burmistrz wezwał ponownie "do przedłożenia informacji", o które wnioskowano w piśmie z [...] czerwca 2016 r. Została powtórzona w całości treść poprzedniego pisma, z tym że sprecyzowano podstawę prawną wezwania, powołując przepisy art. 155 w zw. z art. 181, art. 189, art. 162 § 1 pkt 2 w zw. z art. 262 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również określono termin przedłożenia - 7 dni od dnia otrzymania pisma, a ponadto wskazano rygor nałożenia kary porządkowej, zgodnie z art. 262 ww. ustawy. Powyższe wezwanie zostało doręczone 15 lipca 2016 r. W dniu [...] sierpnia 2016 r. Burmistrz wydał postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Jako adresat zostało wskazane Centrum A.K., w podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 262 § 1 w związku z art. 262 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), postanawiając "nałożyć na A.K. zam. [...] karę porządkową w wysokości 2.500 zł, z terminem płatności 7 dni od doręczenia postanowienia, za bezzasadne odmówienie na żądanie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe okazania wymienionych w wezwaniu z dnia [...].06.2016 r. i [...].07.2016 r. dokumentów oraz nieudzielenia informacji". W uzasadnieniu Burmistrz przedstawił okoliczności faktyczne związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wskazał i przytoczył oba wezwania podnosząc, że ich adresat, tj. Centrum A.K., mimo tych wezwań, nie udostępniło wymaganych dokumentów ani nie złożyło żadnych wyjaśnień. Podał następnie, że w tej sytuacji nakłada karę porządkową, albowiem bez uzasadnionych przyczyn osoba trzecia jaką jest Centrum "odmawia okazania i przedstawienia" dokumentów związanych z prowadzeniem na terenie nieruchomości (działki nr [...]) działalności gospodarczej. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie o ukaraniu karą porządkową, zarzucając obrazę art. 262 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez: - nałożenie kary porządkowej na nią jako osobę trzecią, podczas gdy podmiotem, do którego uprzednio kierowano wezwania z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2016 r. o dostarczenie kserokopii dokumentów, a nadto na adres którego doręczono skarżone postanowienie, było Centrum A.K.; - przez nałożenie kary porządkowej wobec niedostarczenia kserokopii wymienionych w wezwaniu dokumentów i nieudzielenia informacji, podczas gdy ww. przepis umożliwia nałożenie na osobę trzecią kary porządkowej wyłącznie w sytuacji bezzasadnego odmówienia okazania przedmiotu oględzin; - przez nałożenie kary porządkowej wobec nieokazania wymienionych w wezwaniu dokumentów i nieudzielenia informacji, podczas gdy nałożenie i wymiar kary porządkowej muszą być podporządkowane jej celom, w szczególności dbałości o doprowadzenia postępowania podatkowego do jego finału oraz zapewnieniu prawidłowego toku postępowania podatkowego, zaś kara ta nie jest rodzajem odpowiedzialności za niezastosowanie się do wezwania organu i nie pełni funkcji wychowawczych. Zdaniem wnoszącej zażalenie w przedmiotowej sprawie żądana dokumentacja pozostaje bez znaczenia dla postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany Ł.G. wymiaru podatku za 2015 r. i 2016 r. Wskazała też, że w kwestii dotyczącej w szczególności działalności prowadzonej na nieruchomości (działce nr [...]) organ podatkowy ma stały kontakt z J.P., będącym przedstawicielem Stowarzyszenia [...]. Ponadto skarżąca podkreśliła, że nie odmówiła okazania przedmiotu oględzin, bowiem organ podatkowy o to się nie zwrócił, wezwał natomiast do dostarczenia kserokopii dokumentów. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła w zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia; ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Kolegium skoncentrowało swoje rozważania przede wszystkim na kwestii podmiotowości w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej. Wskazało, że zgodnie z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stronami postępowania podatkowego mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Zwróciło uwagę, że orzecznictwo potwierdza, iż sama nazwa przedsiębiorstwa (firma) nie może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnej/postanowienia. Stroną postępowania administracyjnego, którego przedmiot pozostaje w związku z działalnością gospodarczą określonej osoby fizycznej, będzie przedsiębiorca, czyli osoba fizyczna prowadząca tę działalność. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą firma, pod nazwą której prowadzona jest działalność gospodarcza, nie jest podmiotem praw i obowiązków, zatem postanowienie należy kierować do osoby fizycznej podając jej nazwisko i imiona a następnie nazwę firmy, pod którą działalność jest wykonywana. SKO wyjaśniło, że prowadzenie przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą nie oznacza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych powinny być kierowane do prowadzonej firmy, jako że nie ma ona podmiotowości prawnej w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Firma jest jedynie oznaczeniem przedsiębiorcy (art. 432 § 1 i art. 434 k.c.). W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wobec osoby fizycznej, wydał i doręczył zaskarżone postanowienie tej osobie, co oznacza wydanie go zgodnie z prawem. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na wadliwym oznaczeniu strony. Postanowienie w postępowaniu podatkowym może być wydane wyłącznie w stosunku do strony, takim podmiotem jest osoba fizyczna a nie prowadzona przez tę osobę działalność gospodarcza. Powyższe postanowienie SKO zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę wywiedziono na podstawie wszystkim takich samych zarzutów, które zostały wcześniej zgłoszone w zażaleniu. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2016 r. Złożyła ponadto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. Wystąpiła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dodatkowo w skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 i art.124 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego (kpa) przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 262 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej dotyczącego nałożenia kary porządkowej i ograniczenie się w postępowaniu zażaleniowym wyłącznie do rozpatrzenia zarzutu odnoszącego się do kwestii podmiotu postępowania. Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 77 § 1 w zw. z art. 75 § 1, art. 80, art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 § 1 oraz art. 138 § 1 kpa. Popierając w dalszym ciągu stanowisko wyrażone w zażaleniu skarżąca twierdziła, że postanowienie Burmistrza nie było słuszne, bowiem karę porządkową nałożono na skarżącą jako osobę fizyczną, bez związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie zaś jako przedsiębiorcę działającego pod firmą Centrum A.K., do którego kierowane były wezwania, jak również postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Podkreślała także kategorycznie, że nie ziściła się przesłanka nałożenia na nią kary porządkowej, jako że nie odmówiła okazania przedmiotu oględzin; wezwania dotyczyły dostarczenia kserokopii dokumentów. Na marginesie skarżąca kwestionowała wysokość kary porządkowej. Wskazała, że nałożono ją w wysokości 2.500 zł, tj. o 300 zł mniej, niż przewidziana przepisami maksymalna wysokość kary. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 458/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Po wyznaczeniu terminu rozprawy i zawiadomieniu o nim skarżącej, ustanowiła ona pełnomocnika adwokata M.R., który 30 stycznia 2017 r. zgłosił swój udział w postępowaniu. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. działający z upoważnienia pełnomocnika skarżącej aplikant adwokacki wnosiła i wywodziła jak w skardze, wnosząc również o zasądzenie kosztów postepowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były w pełni zasadne. Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozpoznając skargę sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższy wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Zgodnie zaś z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest to, czy skarżąca mogła zostać ukarana karą porządkową, przewidzianą przepisami rozdziału 22 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Utrzymywała od początku stanowczo, że brak było podstaw do nałożenia na nią kary porządkowej przez Burmistrza "za bezzasadne odmówienie na żądanie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe okazania wymienionych w wezwaniach z dnia [...] czerwca 12016 r. i z dnia [...] lipca 2016 r. dokumentów oraz udzielenia informacji". Zgodnie z treścią przepisów art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej karą porządkową do 2.800 zł mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W § 2 i § 3 cytowanego powyżej artykułu dokonano podmiotowego rozszerzenia uprawnienia do ukarania karą porządkową określając, że przepis §1 stosuje się odpowiednio do osoby, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (§ 2), a ponadto, że przepis § 1 stosuje się również do: 1) osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin; 2) uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie; 3) osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Kara porządkowa, o której mowa w powołanym przepisie jest sankcją administracyjną, w którą zostały wyposażone organy podatkowe celem dyscyplinowania uczestników postępowania. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że zakresem podmiotowym objęto zasadniczo wszystkich uczestników postępowania, przede wszystkim stronę, jej pełnomocnika, świadka i biegłego, jak również osoby trzecie, o których mowa w § 2 i § 3 cyt. art. 262 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy wskazany w art. 262 § 1 - § 3 to katalog zachowań uczestników postępowania, za które może na nich zostać nałożona kara porządkowa. W orzecznictwie jednolicie został ukształtowany pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1691/10 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślający, że jest to katalog zamknięty, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy pamiętać należy, że skarżąca została ukarana karą porządkową w związku z postępowaniem podatkowym, które prowadzono wobec innej osoby (Ł.G.). Została objęta tym postępowaniem jako osoba trzecia, o której mowa wyłącznie w art. 262 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu zachowaniem, które może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na osobę trzecią jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin. Słusznie zatem skarżąca od początku zwracała uwagę, że w jej przypadku nie ma podstaw do ukarania karą porządkową, ponieważ nie została wezwana przez organ podatkowy do okazania przedmiotu oględzin a wyłącznie takie zachowanie, z przyjętego w art. 262 katalogu, zostało przewidziane jako przesłanka ukarania karą porządkową osoby trzeciej. Skarżąca została natomiast wezwana do przedłożenia dokumentacji (związanej ogólnie mówiąc z korzystaniem ze strzelnicy położonej w [...] na działce [...], której właścicielem jest osoba, wobec której prowadzone jest postępowanie podatkowe), ewentualnie do udzielenia informacji (treść obu wezwań nie jest dość jasna – "wskazując na powiązania gospodarcze i podstawę prawną ..." "proszę wskazać miesiące, okresy korzystania ze strzelnicy"). W tej sytuacji bierne zachowanie skarżącej polegające, jak przyjął organ podatkowy w postanowieniu o ukaraniu, na "nieudostępnieniu wymaganych dokumentów" oraz "niezłożeniu żadnych wyjaśnień" nie czyniło dopuszczalnym ukarania jej karą porządkową. Na marginesie dodać wypada, że dokumentów, które miały być przedłożone i ewentualnie stanowić materiał dowodowy w sprawie podatkowej prowadzonej przez Burmistrza, w żadnym razie nie można utożsamiać z przedmiotem oględzin, w rozumieniu art. 198 § 2, jak również art. 262 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy przyznać też rację skarżącej, że organ odwoławczy nie rozpatrzył jej zarzutu w zakresie niedopuszczalności ukarania. Skoncentrował się wyłącznie na kwestii podmiotowej związanej z określeniem strony postępowania w przedmiocie ukarania karą porządkową. Zaznaczyć jednak należy, jakkolwiek w świetle stwierdzonego powyżej naruszenia prawa mającego zasadniczy wpływ na wynik sprawy, jest to kwestia bez znaczenia, że SKO zasadnie wskazało, że to skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod określoną nazwą, błędnie co prawda wskazywaną w pierwszej kolejności w adresowanych do niej wezwaniach czy postanowieniu Burmistrza, jest stroną postępowania w przedmiocie ukarania karą porządkową. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że nałożenie kary porządkowej na skarżącą stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez wyjście poza zakres przedmiotowy stosowania tego przepisu. Zaznaczyć również należy, że w związku ze stwierdzoną niedopuszczalnością ukarania skarżącej karą porządkową nie ma potrzeby rozważania kwestii wysokości nałożonej kary, niemniej przyznać trzeba, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie o ukaraniu, nie odniósł się w jakimkolwiek zakresie do tego zarzutu zażalenia. Wskazać jeszcze można na całkowitą bezpodstawność zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie ukarania karą porządkową prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zatem przepisy kpa, jako niemające zastosowania w tej sprawie nie mogły zostać naruszone. Biorąc pod uwagę stwierdzone naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a ponadto uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).