I SA/Go 463/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję w całości. K.R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określającą wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. [...] maja 2014r. zobowiązań spadkodawcy M.L. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako spadkobiercy za te zobowiązania w podatku od towarów i usług do wielkości jej udziału w spadku, tj. do ½ części, w kwocie 41.450,65 zł. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] maja 2014 r. zmarła M.L., która prowadziła działalność gospodarczą, od której składała deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług, jednakże nie uregulowała zobowiązań z nich wynikających za lata 2010, 2011, 2012. Na ww. zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] (IV kwartał 2010 r.), nr [...] (II kwartał 2011 r.), nr [...] (IV kwartał 2011 r.), nr [...] (I kwartał 2012 r.), nr [...] (II kwartał 2012 r.), nr [...] (III kwartał 2012 r.), jednakże przeprowadzona w oparciu o te tytuły egzekucja administracyjna nie doprowadziła do wyegzekwowania całości zaległych zobowiązań. W notarialnym akcie poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2014 r. Rep. A nr [...] spadkobiercy M.L.: K.L. (mąż) i K.R. (córka) oświadczyli, że przyjmują wprost przypadający każdemu z nich z ustawy spadek. K.L. w udziale wynoszącym ½ część oraz córka spadkodawczyni – K.R. w udziale wynoszącym ½ część. Następnie spadkobiercy aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2014 r. dokonali działu spadku. Zgodnie z § 1 tego aktu w skład spadku po M.L. wchodzą poniższe prawa majątkowe: a) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w [...], b) prawo użytkowania wieczystego działki oraz znajdujący się na niej garaż, c) ogół praw i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez spadkodawczynię działalności gospodarczej pod firmą: Agencja [...] M.L., a następnie: PW [...] M.L.. Żadne z ww. praw należących do spadkodawczyni nie było objęte majątkową wspólnością małżeńską. Stosownie do § 3 przedmiotowego aktu notarialnego spadkobiercy dokonali działu spadku po M.L. w ten sposób, że opisane w § 1 pod literami a), b) i c) spółdzielcze prawo do lokalu, prawo użytkowania wieczystego działki i znajdujący się na niej garaż oraz prawa i zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej należeć będą wyłącznie do męża zmarłej K.L. - bez obowiązku spłat na rzecz K.R.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy – M.L. z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2010 r., drugi i czwarty kwartał 2011 r., pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za ww. zobowiązania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku tj. [...] maja 2014 r. zobowiązań spadkodawcy – M.L. z tytułu podatku od towarów i usług podlegającej zapłacie przez K.R. w łącznej wysokości 41.450,65 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie zauważył, że przedmiotowy i podmiotowy zakres ukonstytuowanej w art. 98 § 1 cytowanego aktu prawnego odpowiedzialności następców prawnych, ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 922, art. 924, art.925, art. 926, art. 1030, art. 1031 oraz art. 1034 Kodeksu cywilnego. Następnie stwierdził, że zgodnie z zawartym w § 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2014 r. zapisem, cały spadek przypadł w wyniku działu spadku jednemu ze spadkobierców K.L., bez obowiązku spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że łączna kwota zobowiązań zmarłej M.L. z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2010 r., drugi i czwarty kwartał 2011 r., pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2012 r., podlegających zapłacie na dzień wydania decyzji wynosiła 92.901,29 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisu art. 1034 § 2 K.c. w związku z art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o jej odpowiedzialności podatkowej, jako spadkobiercy, za zobowiązania spadkodawcy M.L., podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po zmarłej M.L., w tym wszelkie prawa majątkowe związane z prowadzoną przez M.L. działalnością gospodarczą, nabył w całości K.L., a zatem, w ocenie skarżącej, nie odpowiada ona za zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot decyzji. Wobec podniesionego zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W ocenie skarżącej w art. 1034 K.c. nie chodzi o wielkość udziałów wynikającą z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy aktu poświadczenia dziedziczenia, lecz o wielkość udziałów faktycznie otrzymanych w wyniku dokonanego działu spadku. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, że cały spadek w wyniku dokonanego działu spadku przypadł K.L., nie ponosi ona odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spadkodawcy albowiem przypadający jej w wyniku działu spadku udział spadkowy wynosi zero. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spadkobierca po przyjęciu spadku wprost ponosi odpowiedzialność z całego swojego majątku i jest to odpowiedzialność bez ograniczenia. Natomiast przepis art. 1034 K.c. dotyczy relacji pomiędzy spadkobiercami i charakteru odpowiedzialności. Do czasu działu spadku ma ona charakter odpowiedzialności solidarnej, po dziale staje się samodzielna, co nie zmienia faktu, że nadal istnieje. Sama okoliczność braku przysporzenia nie ma wpływu na istnienie odpowiedzialności. Spadkobierca w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność za długi spadku, a jej wielkość uzależniona jest od wysokości udziału w spadku. Okoliczność przyjęcia spadku determinuje odpowiedzialność za długi spadkodawcy, natomiast sposób przyjęcia spadku (wprost czy z dobrodziejstwem inwentarza) rzutuje na rozmiar odpowiedzialności. W sytuacji gdy spadek został przyjęty wprost, dokonanie umownego działu spadku w ten sposób, że majątek przejmuje jeden ze spadkobierców, a drugi zrzeka się prawa do żądania spłat, nie ma znaczenia dla odpowiedzialności za długi spadku. W ocenie organu odwoławczego wynikająca z art. 1034 § 2 K.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego, oznacza obowiązek odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Na powyższą decyzję K.R. wniosła skargę powielając zarzut podniesiony w odwołaniu oraz przytoczoną tam argumentację. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jednakże z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. [...] maja 2014 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług spadkodawcy M.L. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako spadkobiercy za te zobowiązania, do wielkości jej udziału w spadku, tj. do ½ części, w kwocie 41.450,65 zł Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 97, art. 98, art. 100 § 1-§ 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 97 ww. ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Z kolei po myśli art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; opłatę prolongacyjną; koszty postępowania podatkowego; koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i art. 925 kc), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. W razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c.). Do chwili podziału spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 § 1 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do wykładni art. 1034 § 2 k.c., zgodnie z którym od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Zdaniem skarżącej powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że nie chodzi o wielkość udziałów wynikającą z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy aktu poświadczenia dziedziczenia, lecz o wielkość udziałów faktycznie otrzymanych w wyniku dokonanego działu spadku. Zatem z uwagi na fakt, że cały spadek w wyniku dokonanego działu spadku przypadł K.L., skarżąca wywodzi, iż nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, za zobowiązania spadkodawcy. Z kolei organ stoi na stanowisku, że wskazana w art. 1034 K.c. zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego oznacza obowiązek odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepis ten dotyczy relacji pomiędzy spadkobiercami i charakteru odpowiedzialności. Do czasu działu spadku ma ona charakter odpowiedzialności solidarnej, po dziale staje się samodzielna, co nie zmienia faktu, że nadal istnieje. Sama okoliczność braku przysporzenia nie ma wpływu na istnienie odpowiedzialności. Spadkobierca w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność za długi spadku, a jej wielkość uzależniona jest od wysokości udziału w spadku. W ocenie Sądu prezentowane przez organ wykładania art. 1034 § 2 k.c. jest prawidłowa bowiem przepisie tym odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku nie zaś udziałów wynikających z działu spadku. Jednakże organ wydając zaskarżoną decyzję pominął kwestię charakteru decyzji wydawanej dla spadkobiercy na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 21 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji nie rozważył czy wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania nie wygasły poprzez przedawnienie stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją art. 100 ww. ustawy organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3). Z kolei po myśli art. 21 § 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dla stwierdzenia czy w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną decydujący jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, chodzi o zobowiązanie podatkowe obciążające spadkobierców a nie spadkodawcę. Biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) zobowiązanie może nie wystąpić, albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Także i te możliwe różnice, do których dochodzi organ w wyniku prowadzonego postępowania, pozwalają na przyjęcie, że decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi. Nie sprzeciwia się takiemu stanowisku to, że w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 230/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na to, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego decyzja organu określająca skarżącej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, zobowiązań spadkodawcy oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących czwartego kwartału 2010r. oraz drugiego kwartału 2011r. termin przedawnienia upływał z końcem 2014r., został zgodnie z art.99 Ordynacji podatkowej zawieszony na okres od [...] maja 2014r (data śmierci spadkodawcy) do [...] sierpnia 2014r ( data sporządzenia protokołu dziedziczenia – akt notarialny rep. A nr [...]), tj. 3 miesiące i 15 dni, zatem upłynął z dniem 15 kwietnia 2015r. Decyzja organu I instancji została natomiast doręczona 20 kwietnia 2015r. ( k.151 akt adm. organu I instancji) w stosunku do zaległości podatkowej czwartego kwartału 2010r. oraz drugiego kwartału 2011r. wystąpiło przedawnienie. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni wyrażony powyżej pogląd sądu, dotyczący przedawnienia zaległości podatkowej czwartego kwartału 2010r. oraz drugiego kwartału 2011r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.