I FSK 230/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/13 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną uwzględnienia skargi jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Odwołując się do art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy skarżącego mógł powstać w wyniku doręczenia mu decyzji zobowiązującej go do uregulowania zobowiązań matki (spadkodawczyni). Tym samym Sąd podzielił stanowisko strony, a nie zgodził się z organami, według których zobowiązanie powstałe w wyniku spadkobrania należy kwalifikować z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż taki był charakter zobowiązania spadkodawczyni, przejęty przez skarżącego na podstawie art. 98 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 100 O.p. Sąd zauważył, że charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców - deklaratoryjny lub konstytutywny - jest sporny w doktrynie, ale w ocenie WSA należy uznać, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero ona ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, nawet jeżeli wcześniej (tj. w dacie śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego) przejął on prawa i obowiązki spadkodawcy. Sąd podkreślił, że do daty otrzymania decyzji spadkobierca nie jest zobowiązany do spełnienia obowiązku istniejącego choćby z mocy prawa, ale wobec innej osoby, tj. spadkodawcy, a nie spadkobiercy. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją uznania decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. za decyzję konstytutywną jest stwierdzenie, iż winna być ona doręczona w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy, przy uwzględnieniu art. 99 O.p. (tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania od daty śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). 1.4. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy Sąd wskazał, że: - obowiązek spadkodawczyni powstał najdalej 31 grudnia 2007 r. (za luty 2007 r.) i 31 grudnia 2008 r. (za grudzień 2007 r.), - przy uwzględnieniu dat zawieszenia terminu przedawnienia (28 stycznia 2008 r. – 23 kwietnia 2008 r.) końcową datą dla ustalenia przedawnienia prawa do doręczenia decyzji był odpowiednio dzień 25 marca 2011 r. i 25 marca 2012 r. Skoro decyzja organu I instancji pochodzi z 14 września 2012 r., a została doręczona 26 września 2012 r., doszło do przedawnienia zobowiązania, a zaskarżona decyzja narusza art. 68 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu sprawa winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej umorzona na podstawie art. 208 § 1 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 100 § 1, 2, 2a i 3 w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez przyjęcie, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ma charakter konstytutywny; b) art. 68 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja ta powinna być doręczona zobowiązanemu w ciągu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zamiast uznania, że w sprawie ma zastosowanie określony w treści art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. 5 letni termin przedawnienia; przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 99 O.p. – od dnia śmierci spadkodawczyni, tj. od 21 stycznia 2008 r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie po niej spadku przez skarżącego, tj. do 23 kwietnia 2008 r.; 2) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 153 i art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast jej oddalenia i stwierdzenie, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie, mimo że z załączonego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie spadkodawczyni do dnia wydania i doręczenia stronie 27 lutego 2013 r. decyzji przez organ odwoławczy nie uległo przedawnieniu, a co nie znalazło odbicia w uzasadnieniu wyroku. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że zobowiązania podatkowe spadkodawczyni wynikają z deklaracji VAT-7, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa, decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 O.p. ma zatem charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p., lecz art. 70 tej ustawy. Zdaniem organu decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Treść art. 100 § 3 O.p., zgodnie z którym termin płatności przed spadkobiercę zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, jest jedynie wyrazem uwzględnienia interesu spadkobierców i umożliwienia im wykonania zobowiązań wynikających z decyzji, a nie przesądza o charakterze decyzji. W ocenie organu okoliczność przejęcia przez spadkodawcę odpowiedzialności podatkowej po zmarłej podatniczce nie wpływa na zmianę sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z mocy prawa może powstać tylko raz, a w konsekwencji decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 O.p. nie jest decyzją konstytutywną i nie może mieć do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p. Za deklaratoryjnym charakterem decyzji przemawia też zdaniem organu istota przejęcia przez spadkobiercę majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawczyni, opierająca się na sukcesji ogólnej (nie powstawały żadne nowe zobowiązania podatkowe, gdyż one już istniały i ciążyły na zmarłej podatniczce). Podsumowując swoje rozważania autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia nie upłynął, a ponadto zobowiązania objęte decyzją zostały uiszczone przez skarżącego w całości wraz z odsetkami za zwłokę po doręczeniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z przeważającym stanowiskiem orzecznictwa (np. wyroki NSA w sprawach II FSK 2386/10, II FSK 2557/10), jak i ze stanowiskiem doktryny. Skoro odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstała z chwilą otwarcia spadku, co wynika z art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p., to Sąd pierwszej instancji – prezentując odmienne stanowisko – naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, str. 425 i powołane tam orzeczenia). W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej organ sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 153 i art. 150 P.p.s.a. oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast jej oddalenia i stwierdzenie, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie, mimo że z załączonego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie spadkodawczyni do dnia wydania i doręczenia stronie decyzji przez organ odwoławczy nie uległo przedawnieniu, a co nie znalazło odbicia w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu powtórzono wszystkie ww. przepisy uznając ich obrazę poprzez "uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zamiast jej oddalenia". Zapoznając się z tak skonstruowanym zarzutem należy stwierdzić w odniesieniu do wymienionych en bloc przepisów – oprócz art. 153 P.p.s.a. i art. 208 O.p., o których będzie jeszcze mowa – że brak koniecznego, wymaganego przez art. 176 P.p.s.a. uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Nie stanowi takiego uzasadnienia przedstawianie własnych twierdzeń co do sprawy, gdyż nie może zastąpić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, i to z koniecznym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), przedstawianie własnych ocen w sprawie jak np. twierdzenie, że nie nastąpiło przedawnienie, co wynika z akt sprawy, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji ocenia, że przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiło i w konsekwencji uchyla decyzję, podając motywy takiego rozstrzygnięcia. Same stwierdzenia, że organ nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu, bez konkretnego wskazania, w jaki sposób ono narusza prawo, nie może odnieść oczekiwanego przez organ skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. W istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wtórne w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego – nie zawierając odrębnego uzasadnienia zostały przez autorkę skargi kasacyjnej "dołączone" do argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu norm materialnoprawnych i jako takie nie wymagają odrębnego, szczegółowszego ustosunkowania się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. i art. 208 O.p. Choć zarzut ten, w przeciwieństwie do pozostałych zarzucanych uchybień procesowych, zawiera szczątkowe uzasadnienie, również w tym przypadku stanowisko organu jest prostą konsekwencją wywodów co do charakteru decyzji wydawanej wobec spadkobiercy i związanego z tym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie o zasadności wskazanego zarzutu zależy od przyjętej wykładni prawa materialnego. Skoro, jak zostanie wskazane niżej, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organu co do deklaratoryjnego charakteru decyzji z art. 100 § 1 O.p., nie mógł być też uwzględniony powołany zarzut naruszenia procedury. Dla porządku należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie jest w przedmiotowej sprawie sporny, stąd kontrola prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego dokonywana jest w oparciu o przyjęty przez ten Sąd stan faktyczny. 4.3. Przechodząc do zarzutów obejmujących przepisy prawa materialnego zauważyć należy, że przesądzające dla sprawy jest rozstrzygnięcie kwestii charakteru decyzji wydawanej dla spadkobiercy na podstawie art. 100 § 1 O.p. w świetle art. 21 § 1 O.p. Stwierdzenie naruszenia, bądź nie, pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej w punkcie 1 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej, jest konsekwencją przesądzenia tej podstawowej kwestii. Punktem wyjścia dla rozważań będących przedmiotem niniejszej sprawy, tj. charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy są stwierdzenia natury ogólnej odnoszące się do art. 21 § 1 O.p. Przepis ten wprowadza dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a inaczej rzecz ujmując – dwa sposoby powstawania zobowiązania podatkowego, tj. z mocy prawa, bez wydawania decyzji (pkt 1) albo poprzez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie (pkt 2). Z brzmienia przepisu art. 21 § 1 i 3 O.p. wynika, że ustawodawca rozróżnił decyzje określające, czyli dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, oraz ustalające, tj. obejmujące przypadki, gdy do powstania zobowiązania dochodzi w drodze wydania i doręczenia decyzji. Wymaga jednak podkreślenia, że nie można przypisywać decydującego o charakteru decyzji znaczenia posłużeniu się przez ustawodawcę już w konkretnym przepisie regulującym dany podatek terminem "określi" lub "ustali", zwłaszcza że zdarzają się w tym względzie niekonsekwencje (por. np. uwagi w wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 388/11, co do charakteru decyzji z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne). Stąd kryterium rozróżnienia obu typów decyzji nie będzie automatyczne, wynikające z użycia któregoś ze wskazanych słów w treści przepisu, lecz będzie determinowane przez zakwalifikowanie do jednego z dwóch odmiennych sposobów powstania zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu przyjęło się stosowanie również innej terminologii, lepiej nawiązującej do tego czynnika odróżniającego – dla decyzji wynikających z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., potwierdzających stan prawny już zaistniały tj. powstanie zobowiązania podatkowego, stosuje się określenie "decyzje deklaratoryjne", zaś dla tych powstałych na mocy art. 21 § 1 pkt 2, tworzących dopiero stosunek prawny, kreujących zobowiązanie – stosuje się określenie "decyzje konstytutywne". Przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dla powstania zobowiązania nie jest konieczna decyzja administracyjna. Dopiero kiedy podatnik nie dokona sam wymiaru, bądź dokona go nieprawidłowo, wówczas organ decyzją określa jaka miała być wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, bo w niej organ tylko potwierdza, jakie to zobowiązanie powstało już z mocy prawa i w jakiej wysokości. Natomiast art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje powstanie zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ta decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem dopiero zobowiązanie podatkowe (Ryszard Mastalski i inni, "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2014", UNIMEX Wrocław 2014, str. 216 i 217). O sposobie powstawania zobowiązania podatkowego rozstrzyga ustawa. Wobec tego elementem rozróżniającym te decyzje są dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, albo poprzez zaistnienie określonego zdarzenia, albo poprzez wydanie stosownej decyzji kreującej dopiero to zobowiązanie. Te dwa sposoby wzajemnie wykluczają się, nieuprawnione jest też tworzenie jakiegoś sposobu mieszanego. Skutki płynące z takiego rozróżnienia decyzji konstytutywnych, jako tworzących zobowiązanie podatkowe, oraz decyzji deklaratoryjnych, mających charakter kontrolny, stwierdzających już powstałe zobowiązanie, są także różne, wobec czego i określenie danej konkretnej decyzji może obejmować albo jeden albo drugi sposób powstania zobowiązania. Przedstawiając rozważania dotyczące sposobu powstawania zobowiązań podatkowych ich autor Bogusław Gruszczyński ("Ordynacja podatkowa – Komentarz", LexisNexis Polska sp. z o.o. 2011, str. 196 – 200) stwierdza, że w odróżnieniu od powstania tego zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, w przypadku przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie to powstaje w wyniku działania organu podatkowego, bez sporządzenia i doręczenia decyzji zobowiązanie nie powstanie. To organ podatkowy jest zatem "czynnikiem sprawczym", to on kreuje zobowiązanie. Zatem dla stwierdzenia, czy w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 O.p. mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną, decydujący będzie sposób powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, chodzi o zobowiązanie podatkowe obciążające spadkobierców, a nie spadkodawcę. Jak wynika bowiem z art. 100 § 1 O.p., organy orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z uwzględnieniem – w myśl art. 98 § 1 O.p. przepisów Kodeksu cywilnego o sposobach przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W ten sposób organy w prowadzonym postępowaniu, uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, ustalają dopiero wysokość zobowiązania, za które odpowiadają poszczególni spadkobiercy. Godne zauważenia jest to, że w Rozdziale 14 Działu III zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", tylko w odniesieniu do spadkobierców przejmujących podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy organ wydaje decyzję administracyjną, czego nie czyni wobec wstępujących w prawa i obowiązki wymienionych w tym rozdziale podmiotów "poprzednich", głównie przekształconych. Biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) zobowiązanie może nie wystąpić, albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Także i te możliwe różnice, do których dochodzi organ w wyniku prowadzonego postępowania, pozwalają na przyjęcie, że decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi. Nie sprzeciwia się takiemu stanowisku to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej. Żaden stan faktyczny nie spowodował skutku w postaci określenia dla spadkobiercy konkretnego zobowiązania podatkowego. Nieprzekonywujący jest argument w tym zakresie powołujący się na przepis art. 306f O.p. przewidujący możliwość zwrócenia się spadkobiercy o wydanie zaświadczenia o zobowiązaniach spadkodawcy. Przepis ten daje możliwość zorientowania się spadkobiercy w swojej sytuacji faktycznej i prawnej związanej z nabyciem spadku, co umożliwia mu podjęcie decyzji o odrzuceniu spadku, bądź jego przyjęciu w określony przez Kodeks cywilny sposób. W żadnym razie nie można twierdzić w sposób uzasadniony, że na podstawie tego zaświadczenia spadkobierca może zapłacić zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Bowiem podstawą do zapłaty tych należności jest zawsze decyzja organu ustalająca ich wysokość. Także za rozumowaniem wyżej przedstawionym przemawia i to, że ustawodawca w art. 100 § 3 O.p. wyznaczył 14 dniowy termin płatności od dnia doręczenia decyzji spadkobiercy, a więc typowy termin zapłaty podatku wynikającego z decyzji konstytutywnej, ustalającej, co wynika z art. 47 § 1 O.p. To, że określenie tego terminu zapłaty zostało w art. 100 § 3 O.p. powtórzone nie zmienia postaci rzeczy, bo - jak wcześniej zostało wskazane - to sposób powstania zobowiązania jest decydujący. W związku z powyższym, skoro Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie opowiedział się za stanowiskiem, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców ma charakter konstytutywny, to tym samym należy zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie będzie miał art. 68 § 1 O.p. przewidujący trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji konstytutywnej, ustalającej. 4.4. Konsekwencją przyjęcia, że decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 O.p. o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem odnosi się do niej art. 68 § 1 O.p. ograniczający termin jej wydania, jest uznanie niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu w zakresie odnoszącym się nie tylko do tych przepisów, ale także pozostałych, tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 102 § 1pkt 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia rozpatrywanego środka zaskarżenia, organ kładzie nacisk na sposób powstania zobowiązania podatkowego spadkodawcy jako zobowiązania powstającego z mocy prawa, do którego stosuje się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., podkreśla też, że okoliczność, iż spadkobierca (błędnie podano "spadkodawca") przejął odpowiedzialność, nie ma wpływu na zmianę sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego, czy też że zobowiązanie podatkowe z mocy prawa może powstać tylko raz. Z tymi twierdzeniami należy się zgodzić. Natomiast wniosek z nich wyciągnięty, że decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją konstytutywną, nie ma uzasadnionych podstaw, z przyczyn podanych wyżej. Wobec przyjęcia konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy należy jeszcze zauważyć, że inną kwestią będzie wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a inną wysokość, zakres odpowiedzialności za te zobowiązania spadkobiercy. 4.5. Wyrażając przedstawione wyżej stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tym samym twierdzeń o deklaratoryjnym charakterze decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy zawarte w powoływanych przez organ w skardze kasacyjnej wyrokach NSA: z 31 maja 2013 r., II FSK 2386/10, i z 25 września 2013 r., II FSK 2557/10, czy wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Można jednocześnie wskazać na orzeczenia NSA wyrażające pogląd przyjęty w sprawie jak np. wyroki NSA: z 23 lutego 2012 r., II FSK 1653/10, czy z 24 maja 2006 r., II FSK 813/05). 4.6. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że żaden z podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów, czy to naruszenia prawa materialnego, czy przepisów postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego to względu Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.