II FSK 2557/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 259/10 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 259/10 oddalił skargę U. S.A. w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka zarządza i reprezentuje U. , zwany dalej "Funduszem". Zgodnie ze Statutem Funduszu spółka jest jego organem. Fundusz jest funduszem inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu art. 159 i art. Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze. Zm.) – dalej "u.f.i.". Fundusz jest osobą prawną, zaś subfundusze nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa w określone w u.f.i. i statucie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz działa w imieniu własnym i na własną rzecz, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w u.f.i. Uczestnikami funduszu, zgodnie ze statutem, mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Fundusz inwestycyjny zbywa jednostki uczestnictwa, dokonuje ich odkupienia, zamiany oraz konwersji na żądanie uczestnika. Uczestnik może ponosić następujące typy kosztów: opłata za zbywanie jednostek uczestnictwa, opłata za odkupywanie jednostek uczestnictwa, opłata przy konwersji, opłata za zamianę. Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące jego udział w wybranym subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kilku subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny. Zgodnie z Kodeksem cywilnym, Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, u.f.i. oraz statutem jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu. W przypadku śmierci uczestnika obowiązuje procedura, na podstawie której przenoszona jest na spadkobierców własność jednostek uczestnictwa. Spółka szczegółowo opisała schemat postępowania w przypadku dziedziczenia, oparty na podstawie Procedury Sprzedaży Jednostek Uczestnictwa Funduszy Inwestycyjnych Otwartych zarządzanych przez U. S.A. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała: 1. Czy w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przychód z umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa dokonane przez spadkodawcę? 2. Czy w przypadku, gdy spadkobiercą jest małżonek pozostający ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej przy umorzeniu jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przychód z umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa dokonane przez spadkodawcę (dokonane uprzednio z majątku wspólnego)? Przedstawiając własny podgląd odnośnie pytania nr 1, spółka wskazała, że w przypadku umorzenia przez spadkobiercę nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa podstawa opodatkowania powinna być ustalona przez spółkę jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia, a wydatkami na nabycie jednostek uczestnictwa dokonanymi przez spadkodawcę oraz innymi kosztami ponoszonymi przez uczestnika zgodnie ze statutem. Koszty/wydatki zostaną ustalone na podstawie prowadzonej ewidencji (rejestrów). W innym wypadku zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pełniłby funkcję podatku od spadków i darowizn. Spółka wyjaśniła, że aktualnie stosuje tzw. Bezpieczne podejście i nie uwzględnia w rozliczeniu podatkowym wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa dokonanych przez spadkodawcę. Spółka przywołała treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 178 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." i stwierdziła, że przepis ten nie wskazuje, kto winien ponieść przedmiotowy wydatek, co oznacza, iż z żądaniem uznania tego kosztu uzyskania może wystąpić każda osoba, która ma interes prawny w tym zakresie, w szczególności spadkobierca. Spółka wskazała na art. 3 pkt 6 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i uznała, że wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter ulgi podatkowej, gdyż w przypadku ustalania podstawy opodatkowania następuje obniżenie/zmniejszenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o tego typu wydatek. Zatem prawo do takiej ulgi stanowi niewątpliwie prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, spółka stwierdziła, że nie ma żadnych przeszkód, aby spadkobierca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione przez spadkobiercę na nabycie jednostek uczestnictwa przy ich umorzeniu. W zakresie dotyczącym pytania nr 2, spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku umorzenia przez spadkobiercę (małżonka pozostającego ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej) nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa podstawa opodatkowania winna być ustalona jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia a wydatkami na nabycie jednostek uczestnictwa dokonanymi przez spadkodawcę (całością wydatków dokonanych na nabycie jednostek uczestnictwa z majątku wspólnego) oraz innymi kosztami ponoszonymi przez uczestnika zgodnie ze statutem. Koszty/wydatki spółka ustali na podstawie prowadzonej ewidencji (rejestrów). Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 października 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W interpretacji dotyczącej pierwszego pytania przytoczył art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1c, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4, art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia. Zdaniem Ministra Finansów, przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W sytuacji, gdy następuje umorzenie jednostek uczestnictwa podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku z umorzeniem pomniejszony o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa. Natomiast spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w Funduszu. Wartość umorzenia stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowych będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć. W związku z tym Fundusz w przypadku odkupienia jednostek nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia ustali podstawę opodatkowania przyjmując, iż przychód będzie równy dochodowi. Odnośnie zagadnienia zawartego w pkt nr 2, Minister Finansów przytoczył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1c, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 43 § 1 i art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Stwierdził, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Wskazał, że ustawa nie precyzuje, przez kogo powinny być poniesione te wydatki, aby mogły być uznane za koszt w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa. Niemniej jednak warunkiem dla rozpoznania kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza jednostki uczestnictwa. W związku z tym, zdaniem organu, w sytuacji, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika Funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem jedynie połowę wydatków poniesionych (wraz z małżonkiem) na zakup jednostek uczestnictwa można uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonych interpretacjach. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko, zawarte w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych i wniósł o ich oddalenie. W pismach procesowych z dnia 6 sierpnia 2010 r. spółka zmieniła zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2. Podtrzymując argumenty zawarte w skargach podniosła, że interpretacje naruszają podstawowe zasady ustrojowe RP, dotyczące ochrony własności. Spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa ma bowiem mniej chronioną własność niż spadkobiercy dziedziczący lokatę bankową. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., oddalił skargę strony. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Sąd przytoczył treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wskazał, że wynika z niego, iż prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie. Sąd wskazał, że oznacza to, iż spadkodawca nie nabywa prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w chwili ich nabycia, nie można więc mówić o dziedziczeniu prawa, którym spadkodawca nie dysponował. Zdaniem Sądu słusznie Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw okoliczność, iż spadkobiercy, którzy nabyli jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie ponieśli oni wydatków na ich nabycie, to zdaniem Sądu w świetle przepisów ustawy podatkowej nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Sąd wskazał, że nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Z tych przyczyn stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonych interpretacjach Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty spółki odnośnie zastosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej) to małżonek żyjący nie może wydatków, poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym dziedziczonych jednostek uczestnictwa. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącej, iż brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa oznacza podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym. Wskazał, że skarżąca nie zauważa, że w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, tylko nabyła prawa majątkowe określonej wartości, natomiast przychód powstanie na skutek zbycia tych praw. Zatem nie dochodzi do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Sąd nie podzielił oceny spółki, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu stwierdzenie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nie może być utożsamiane z pozbawieniem spadkobiercy równej dla wszystkich ochrony prawa dziedziczenia. Sąd dodał, iż we wskazanym przez skarżącą przypadku dziedziczenia lokat bankowych w ogóle nie można mówić o kosztach uzyskania przychodu, więc przykład ten nie przystaje do niniejszych spraw. Skargę kasacyjną w sprawie wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 10 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, skutkujące uznaniem, że w przypadku spadkobrania jednostek funduszy inwestycyjnych (kapitałowych) spadkobiercy nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o wydatki na nabycie tych jednostek poniesione przez spadkodawcę, co oznacza, że dla spadkobiercy dochód równa się przychodowi z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania, a tym samym spadkobierca jednostek uczestnictwa jest bez podstaw merytorycznych i pranych gorzej traktowany niż spadkobierca lokaty bankowej czy papierów wartościowych, o których przysługuje dyskonto, 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 10 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., skutkujące uznaniem, że w przypadku spadkobrania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (kapitałowych) przez małżonka spadkodawcy, z którym pozostawał we wspólności majątkowej, nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o koszty nabycia tych jednostek poniesione przez spadkodawcę, co oznacza, że dla spadkobiercy dochód równa się przychodowi z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, iż nieodniesienie się przez Ministra Finansów do argumentacji spółki zbudowanej w oparciu o art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i zbycie tego prawa. I. Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle. Konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. II. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów unormowanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że są nimi wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. w sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie poniósł. Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzacy wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu przychodu) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. III. Natomiast w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. Pozostałe jednostki (druga połowa) przekazywane są spadkobiercom, którym nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich objęcia poniesione przez spadkobiercę. Takie też stanowisko prezentuje Minister Finansów, które trafnie znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji. Całkowicie bezzasadne, niezrozumiałe i pozbawione jakichkolwiek racji jest doszukiwanie się przez autora skargi kasacyjnej analogii omawianego stanu faktycznego z uprawnieniami do lokat bankowych czy papierów wartościowych. IV. Również Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Należy w pierwszym rzędzie wskazać na zasadę legalizmu, o której mowa w art. 7 Konstytucji RP stanowiącej, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt SK 30/07 (publ. OTK-A z 2009 r., Nr 10, poz. 159) Trybunał uznał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasad równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd też nakładanie podatków, nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe. Dotyczy to w jeszcze większym stopniu przepisów podatkowych określających ulgi i zwolnienia, skoro w tym zakresie swoboda ustawodawcy musi być dostatecznie duża, większa niż w przypadku przepisów określających w sposób "równy" obowiązki podatkowe. Wskazać również należy, że wykładnia gramatyczna norm prawa podatkowego zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa, zasadę równej ochrony praw majątkowych. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym w rozpoznawanej sprawie zakresie, bowiem przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. W świetle powołanych regulacji brak jest podstaw do uznania, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. V. Odnośnie zarzutu naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 1 i art. 133 P.p.s.a. należy wskazać, że zarzut ten może być skutecznie postawiony w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy, sąd nie wskazał jaki i dlaczego stan sprawy przyjął za podstawę orzekania. Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź do zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób komplety uzasadnił dokonaną przez siebie kontrolę legalności zaskarżonego orzeczenia, rozważył wszelkie okoliczności sprawy, w tym również dokonał wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.