III SA/Wa 259/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. spraw ze skarg U. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r.: nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi Pismami z dnia [...] lipca 2009 r. U. Spółka Akcyjna (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zarządza i reprezentuje U., zwany dalej "Funduszem". Zgodnie ze Statutem Funduszu Spółka jest jego organem. Fundusz jest funduszem inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu art. 159 i nast. ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 148, poz. 1546 ze. zm.) - dalej "u.o.f.i.". Fundusz jest osobą prawną, zaś subfundusze nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa w określone w u.o.f.i. i statucie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz działa w imieniu własnym i na własną rzecz, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w u.o.f.i. Uczestnikami funduszu, zgodnie ze statutem, mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Fundusz inwestycyjny zbywa jednostki uczestnictwa, dokonuje ich odkupienia, zamiany oraz konwersji na żądanie uczestnika. Uczestnik może ponosić następujące typy kosztów: opłata za zbywanie jednostek uczestnictwa, opłata za odkupywanie jednostek uczestnictwa, opłata przy konwersji, opłata za zamianę. Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące jego udział w wybranym subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kilku subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny. Zgodnie z Kodeksem cywilnym, Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, u.o.f.i. oraz statutem jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu. W przypadku śmierci uczestnika obowiązuje procedura, na podstawie której przenoszona jest na spadkobierców własność jednostek uczestnictwa. Spółka szczegółowo opisała schemat postępowania w przypadku dziedziczenia, oparty na podstawie Procedury Sprzedaży Jednostek Uczestnictwa Funduszy Inwestycyjnych Otwartych zarządzanych przez U. S.A. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: 1. Czy w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przychód z umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa dokonane przez spadkodawcę? 2. Czy w przypadku, gdy spadkobiercą jest małżonek pozostający ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej przy umorzeniu jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przychód z umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa dokonane przez spadkodawcę (dokonane uprzednio z majątku wspólnego)? Odnośnie do pytania nr 1, zdaniem Spółki, w przypadku umorzenia przez spadkobiercę nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa podstawa opodatkowania powinna być ustalona przez Spółkę jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia, a wydatkami na nabycie jednostek uczestnictwa dokonanymi przez spadkodawcę oraz innymi kosztami ponoszonymi przez uczestnika zgodnie ze statutem. Koszty/wydatki zostaną ustalone na podstawie prowadzonej ewidencji (rejestrów). W innym wypadku zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pełniłby funkcję podatku od spadków i darowizn. Spółka wyjaśniła, że aktualnie stosuje tzw. bezpieczne podejście i nie uwzględnia w rozliczeniu podatkowym wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa dokonanych przez spadkodawcę. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 178 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", Spółka stwierdziła, że przepis ten nie wskazuje, kto winien ponieść przedmiotowy wydatek, co oznacza, iż z żądaniem uznania tego kosztu uzyskania może wystąpić każda osoba, która ma interes prawny w tym zakresie, w szczególności spadkobierca. Spółka wskazała na art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." wywodząc, iż prawa, o których mowa w tym przepisie mają swój materialny oraz wymierny kształt i przejawiają się one m.in. w prawie do ulgi. Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 O.p. przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter ulgi podatkowej, gdyż w przypadku ustalania podstawy opodatkowania następuje obniżenie/zmniejszenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o tego typu wydatek. Zatem prawo do takiej ulgi stanowi niewątpliwie prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Reasumując, Spółka stwierdziła, że nie ma żadnych przeszkód, aby spadkobierca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione przez spadkobiercę na nabycie jednostek uczestnictwa przy ich umorzeniu. W zakresie dotyczącym pytania nr 2, Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku umorzenia przez spadkobiercę (małżonka pozostającego ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej) nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa podstawa opodatkowania winna być ustalona jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia a wydatkami na nabycie jednostek uczestnictwa dokonanymi przez spadkodawcę (całością wydatków dokonanych na nabycie jednostek uczestnictwa z majątku wspólnego) oraz innymi kosztami ponoszonymi przez uczestnika zgodnie ze statutem. Koszty/wydatki Spółka ustali na podstawie prowadzonej ewidencji (rejestrów). Powtórzyła argumenty podniesione w zakresie odpowiedzi na pytanie 1. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji dotyczącej pierwszego pytania przytoczył art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1c, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4, art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia. Zdaniem Ministra Finansów, przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W sytuacji, gdy następuje umorzenie jednostek uczestnictwa podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku z umorzeniem pomniejszony o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa. Natomiast spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w Funduszu. Wartość umorzenia stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowych będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć. W związku z tym Fundusz w przypadku odkupienia jednostek nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia ustali podstawę opodatkowania przyjmując, iż przychód będzie równy dochodowi. Odnośnie zagadnienia zawartego w pkt nr 2, Minister Finansów przytoczył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1c, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 43 § 1 i art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Stwierdził, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Wskazał, że ustawa nie precyzuje, przez kogo powinny być poniesione te wydatki, aby mogły być uznane za koszt w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa. Niemniej jednak warunkiem dla rozpoznania kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza jednostki uczestnictwa. W związku z tym, zdaniem organu, w sytuacji, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika Funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem jedynie połowę wydatków poniesionych (wraz z małżonkiem) na zakup jednostek uczestnictwa można uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonych interpretacjach. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniach wydanych interpretacji indywidualnych, dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie; - art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez: a) uznanie iż w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia przez spadkobiercę, który pozostawał ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej, podstawę opodatkowania stanowi przychód uzyskany z umorzenia pomniejszony o 50% wydatków na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa zakupionych ze wspólnego majątku małżonków, b) uznanie, iż w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia ustala się podstawę opodatkowania przyjmując, iż przychód równy będzie dochodowi. W uzasadnieniach skarg Spółka podniosła, że organ wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. nie odniósł się do jej argumentacji w zakresie możliwości zastosowania art. 97 § 1 O.p. przez co nie uzyskała wyjaśnienia odnośnie możliwości lub braku możliwości zastosowania tego przepisu. Natomiast przedstawienie przez organ jedynie własnych argumentów w uzasadnieniu prawnym wydanych interpretacji i nieodniesienie się w sposób merytoryczny do argumentów sformułowanych przez wnioskodawcę oznacza, zdaniem Spółki, iż interes podatnika nie jest traktowany na równi z interesem Skarbu Państwa, a całe postępowanie nie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. Spółka przytoczyła art. 6 ust. 2, art. 82, art. 83 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust 1 u.o.f.i., po czym stwierdziła, że z przepisów tych wynika, iż jednostki uczestnictwa stanowiące prawa majątkowe uczestników podlegają dziedziczeniu. W toku dziedziczenia spadkobierca nabywa więc ogół uprawnień związanych z dziedziczoną jednostką uczestnictwa, w tym prawo do jej umorzenia po cenie ustalonej zgodnie z przepisami u.o.f.i. oraz wszelkie inne prawa zapisane w rejestrze identyfikującym daną jednostkę uczestnictwa, w tym także przyporządkowaną dziedziczonym jednostkom uczestnictwa ich cenę nabycia. Cena ta zgodnie z u.p.d.o.f. jest uwzględniana przy kalkulacji podstawy opodatkowania przy umorzeniu jednostek uczestnictwa. Skarżąca podniosła, że celem inwestycji w jednostki uczestnictwa, a także utrzymywania ich po dokonanym spadkobraniu jest ich umorzenie w momencie wybranym przez uczestnika. Umorzenie jednostki jest więc zdarzeniem pewnym i zakładanym już na początku inwestycji. Uczestnik oczekuje więc jedynie dogodnego momentu dla dokonania tej czynności prawnej. Spółka utrzymywała, że prawo do dokonania potrącenia ceny nabycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa ma wyraz realny i w sposób bezpośredni oddziałuje na ekonomiczny interes uczestnika. Prawo to jest prawem majątkowym przewidzianym w przepisach podatkowych i należy zaklasyfikować je jako ulga podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. Natomiast prawo do ulgi przysługiwało spadkodawcy i w związku z tym stanowi ono prawo majątkowe podlegające przejęciu w toku dziedziczenia przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 O.p. W tym zakresie organ powinien więc uznać, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatkowaną przez spadkodawcę cenę nabycia jednostek uczestnictwa przechodzi w toku dziedziczenia na spadkobiercę. Spółka podkreśliła, że art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie wskazuje kto ma prawo do potrącenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa. Utrzymywała, iż brak możliwości rozliczenia ceny nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę powoduje, że podatek byłby obliczony od kwoty całej inwestycji, a zatem pełniłby funkcję podatku od spadków i darowizn. W efekcie ten sam majątek byłby opodatkowany po raz drugi. W przypadku zaś inwestycji w fundusze inwestycyjne opodatkowaniu winien podlegać przyrost majątku (zysk z inwestycji). Prawo do potrącenia wydatków (ceny nabycia) ma więc wyraz majątkowy związany z konstrukcją opodatkowania zysków kapitałowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostki uczestnictwa są bowiem w swej naturze podatkowej zrównane z lokatami, a ich dziedziczenie powoduje w konsekwencji uzyskanie środków pieniężnych. W ocenie Spółki nieuzasadnione byłoby różnicowanie dwóch sytuacji podatkowych, tj. gdyby spadkodawca spodziewając się śmierci zbył (umorzył) jednostki uczestnictwa i w konsekwencji "przekazał" spadkobiercy gotówkę lub gdy dziedziczone byłyby jednostki uczestnictwa, które podlegałyby następnie umorzeniu przez spadkobiercę. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko, zawarte w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych i wniósł o ich oddalenie. W pismach procesowych z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka zmieniła zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 O.p. poprzez dodanie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2. Podtrzymując argumenty zawarte w skargach podniosła, że interpretacje naruszają podstawowe zasady ustrojowe RP, dotyczące ochrony własności. Spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa ma bowiem mniej chronioną własność niż spadkobiercy dziedziczący lokatę bankową. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W obu rozpoznanych sprawach kwestią sporną jest możliwość zaliczenia przez spadkobiercę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku umorzenia tych jednostek. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji wartość umorzenia stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć. Spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli bowiem wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w Funduszu. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa normuje art. 23 ust. 1 pkt 38, na który powołują się obie strony sporu. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie. Na gruncie niniejszych spraw oznacza to, iż spadkodawca nie nabywa prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w chwili ich nabycia, nie można więc mówić o dziedziczeniu prawa, którym spadkodawca nie dysponował. Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, iż "wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej." (tak też w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1624/07 i wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1625/07). Rozważając występujący w niniejszych sprawach problem trzeba mieć też na uwadze, iż w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesionym. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez poniesienie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Kosztem poniesionym będzie więc taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Zatem kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95, niepubl. NSA stwierdził, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę, podobnie: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 918/08). Słusznie więc Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw okoliczność, iż spadkobiercy, którzy nabyli jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie ponieśli oni wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Z tych przyczyn stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonych interpretacjach należy ocenić jako prawidłowe. W świetle powyższego argumenty skargi odnośnie do zastosowania w rozpoznanych sprawach art. 97 § 1 O.p. należy uznać za nietrafne. Zwrócić można jednak uwagę, iż prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi ulgi podatkowej, lecz element konstrukcji podatku. Przywoływany przez Skarżącą Spółkę art. 3 pkt 6 O.p. stanowi, iż ulga podatkowa jest to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Z przepisu tego wprost wynika, iż ulgą podatkową nie są odliczenia stanowiące element konstrukcji podatku. Na uwzględnienie nie zasługuje też podnoszony na rozprawie argument, iż stanowisko Ministra Finansów prowadzi do nierównego traktowania spadkobierców, gdyż wedle niego małżonek może 50% wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów, a dzieci nie mogą odliczyć w ogóle. Minister Finansów takiej tezy nie postawił. Stwierdził jedynie, że w sytuacji, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika Funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrócenia uwagi wymaga, iż w ten sposób organ odpowiedział na pytanie Skarżącej dotyczące sytuacji, gdy spadkobiercą jest małżonek pozostający ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej. Natomiast, jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Skoro zatem 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego, to słusznie Minister Finansów przyjął, iż 50% wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, małżonek ten nie może wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym dziedziczonych jednostek uczestnictwa. Nie można również za słuszne uznać stanowiska Skarżącej, iż brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa oznacza podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym. Skarżąca nie zauważa bowiem, że w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, tylko nabyła prawa majątkowe określonej wartości, natomiast przychód powstanie na skutek zbycia tych praw. Zatem nie dochodzi do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku nabycia w drodze spadku nieruchomości, wówczas jest płacony (co do zasady) podatek od spadków i darowizn, natomiast w przypadku sprzedaży tej nieruchomości jest płacony podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i raczej nie jest to kwestionowane. Sytuacje omawiane w niniejszych sprawach nie różnią się od tej ostatnio wskazanej. Jako nietrafny ocenić należy zarzut rażącego naruszenia art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Artykuł 21 dotyczy prawnej ochrony własności oraz uznania prawa jej dziedziczenia. Zaskarżone interpretacje w żaden sposób nie kwestionują prawa do dziedziczenia jednostek uczestnictwa, więc nie mogą naruszać art. 21 ust. 1 Konstytucji. Z kolei art. 64 ust. 2 Konstytucji stanowi, iż własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Norma ta jest w odniesieniu do praw majątkowych doprecyzowaniem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że istotą tej zasady jest zakaz różnicowania ochrony praw majątkowych ze względu na charakter podmiotu danego prawa. Stwierdzenie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nie może być utożsamiane z pozbawieniem spadkobiercy równej dla wszystkich ochrony prawa dziedziczenia. Sytuacja prawnopodatkowa spadkobierców dziedziczących jednostki uczestnictwa nie jest różnicowana ze względu na charakter podmiotu, zaś prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest takie samo dla wszystkich. Jak już to wcześniej powiedziano, przychód może być pomniejszony o koszty jego uzyskania tylko przez podatnika, tj. podmiot, który te koszty rzeczywiście poniósł. Nie można więc mówić o dyskryminowaniu tych spadkobierców, ale o traktowaniu ich na równi z innymi podatnikami. We wskazanym przez Skarżącą przypadku dziedziczenia lokat bankowych w ogóle nie można mówić o kosztach uzyskania przychodu, więc przykład ten nie przystaje do niniejszych spraw. Nawiązując do wcześniejszego wywodu zauważyć jedynie można, że w przypadku środków finansowych przychód występuje w momencie dziedziczenia, a nie tak jak w omawianych sprawach, gdzie następuje nabycie praw majątkowych, które może ale nie musi przerodzić się w przychód. Wbrew stanowisku skargi zaskarżone interpretacje nie naruszają art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Art. 14c § 1 zdanie pierwsze stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżone interpretacje zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy, stwierdzono bowiem jego nieprawidłowość. Ocenę tę uzasadniono wskazując podstawę prawną i prawidłowe stanowisko. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji wnioskodawcy zbudowanej w oparciu o art. 97 § 1 O.p., jednak to uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ stanowisko zawarte w interpretacjach jest prawidłowe. Ze względu na ekonomikę procesową uchylenie zaskarżonych interpretacji i zobowiązanie organu do odniesienia się do ww. argumentacji jest niezasadne. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.