I SA/Go 463/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Skarżący H.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Na podstawie wystawionego przez siebie jako wierzyciela ww. tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również organ egzekucyjny, Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), wszczął postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania z majątku skarżącego (zobowiązanego) zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. i marzec 2013 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 5 maja 2016 r. W przewidzianym ustawą terminie 7 dni od tego doręczenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] maja 2016r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) wniósł zarzuty oparte na: wygaśnięciu obowiązku, niespełnieniu wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Na podstawie art. 34 § 4 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a. wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego a także o wstrzymanie tego postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutów. Uzasadniając zarzut wygaśnięcia obowiązku zobowiązany wskazał, że określony w tytule wykonawczym jego obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. w wysokości 35.614,00 zł wygasł z dniem 7 sierpnia 2012r. W dacie tej skarżący zwrócił się bowiem do Naczelnika US z prośbą o przerachowanie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012r. na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc lipiec 2012 r. w kwocie 3.036,00 zł oraz podatek od towarów i usług (VAT 7) za miesiąc lipiec 2012r. w wysokości 35.614,00 zł. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku określonego w tytule wykonawczym dotyczącym zobowiązania skarżącego do uiszczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w wysokości 7.822,00 zł wygasł z dniem 9 kwietnia 2013r., gdyż w tej dacie skarżący zwrócił się do Naczelnika US z prośbą o przerachowanie zwrotu podatku PIT-36L za rok 2012 na poczet należności z tytułu podatku dochodowego PIT4 za miesiąc marzec 2013r., w wysokości 2.411,00 zł oraz podatku od towarów i usług (VAT 7) za miesiąc marzec 2013r. w wysokości 7.822,00 zł. Wskazał, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną i zgodnie z art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej dokonuje się z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części odpowiadającej kwocie zaliczenia wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Następnie skarżący stwierdził powołując się na treść art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, że z dniem 7 sierpnia 2012r. oraz 9 kwietnia 2013r. zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonym tytułem wykonawczym wygasły z mocy prawa. Nadto skarżący wyraził pogląd, że jego obowiązek podatkowy nie istnieje, gdyż wygasł z przyczyn wynikających z czynności prawnych, tj. z powodu uchylenia decyzji o nałożeniu obowiązku. W tym zakresie skarżący wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 1) z 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 1159/14 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 stycznia 2014r. oraz uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2013r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego za lipiec 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.; 2) z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3502/13 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2013r. uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia podatnika na pismo z [...] listopada 2012r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym ww. organ poinformował skarżącego, że zaliczenia zwrotu podatku VAT-7 za miesiąc marzec 2012r. na poczet podatku dochodowego PIT-4 oraz podatku VAT-7 za miesiąc lipiec 2012r. nie mogą być zrealizowane. W zakresie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. skarżący wskazał, że w doręczonym mu tytule wykonawczym zawarto tylko podstawę prawną przedmiotowego obowiązku oraz rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług). Podkreślił następnie, że nieuzupełnione natomiast pozostaje pole nr 4 w sekcji E "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" oraz pole nr 5 w sekcji E "Data wydania orzeczenia". Jego zdaniem brak jest zatem dokładnego określenia treści podlegającego egzekucji obowiązku. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej "podatek od towarów i usług", bez dokładnego sprecyzowania o jaki podatek chodzi oraz bez wskazania dokumentu potwierdzającego jego wymagalność. Podniósł jeszcze, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym powinien być tak określony, aby był jednoznaczny i nie powodował u zobowiązanego konieczności sięgania do innych przepisów czy dokumentów; co więcej, aby nie powodował wątpliwości co do tego czy takie dokumenty w ogóle istnieją. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – k.p.a.) w związku z art. 17, art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 10, art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm. – powoływanej jako u.p.e.a.), wydał w dniu [...] lipca 2016r. postanowienie, w którym orzekł, że uznaje zarzut wniesiony przez stronę, którego podstawą jest wygaśnięcie obowiązku - za niedopuszczalny, oraz że uznaje zarzut wniesiony przez stronę, którego podstawą jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - za nieuzasadniony. W uzasadnieniu zostało podkreślone, że działając jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem Naczelnik US stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Zdaniem organu pierwszej instancji bezsporne jest, że zarzut wygaśnięcia obowiązku jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bowiem kwestia zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległego podatku od towarów i usług jest przedmiotem skargi kasacyjnej skierowanej do NSA. Odnosząc się natomiast do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, organ egzekucyjny udzielił wyjaśnień z odwołaniem się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 650). Wskazał, że zgodnie z zawartymi w tym rozporządzeniu objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułów wykonawczych, w części E tytułu wykonawczego w pozycji nr 4 wpisuje się rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a., w przypadku zakreślenia kwadratu 2 w pozycji nr 3, natomiast pozycję nr 5 wypełnia się w przypadku zaznaczenia kwadratu 3 w części E w pozycji nr 3. Na tle powyższego wyjaśnienia organ egzekucyjny stwierdził, że wystawca tytułu nie wpisał rodzaju dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a., jednocześnie przyjmując, że w jego ocenie nie stanowi to istotnego naruszenia prawa, które miałoby powodować eliminowanie tytułu wykonawczego z obrotu prawnego. Wskazany brak nie skutkuje bowiem niemożnością rozpoznania treści obowiązku podlegającego egzekucji, objętego kwestionowanym tytułem wykonawczym, gdyż pozostałe zapisy uzupełniają tę lukę , w szczególności wskazana podstawa prawna obowiązku. W zakresie wniosku o wstrzymanie postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutów, organ egzekucyjny wyjaśnił, że z mocy art. 35 u.p.e.a. na skutek zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie tych zarzutów. Wobec zaś uznania zarzutów za nieuzasadnione nie było podstaw, by orzec zgodnie z wnioskiem strony o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie Naczelnika US skarżący wniósł zażalenie zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej; 2) naruszenie naczelnych zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, tj. zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego (art. 7 § 3 p.e.a.) oraz zasady zachowania pewnych względów wobec zobowiązanego. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z żądaniami zawartymi w zgłoszeniu zarzutów z dnia [...] maja 2016r. a także umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skarżący odwołując się do brzmienia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz treści Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej wskazał, że w sytuacji zobligowania wierzyciela do precyzyjnego wskazania w tytule egzekucyjnym podstawy prawnej obowiązku podatnika w obydwu ww. aktach prawnych, organ podatkowy nie posiada kompetencji do swobodnego i uznaniowego stwierdzenia, że brak w tym zakresie nie stanowi istotnego naruszenia prawa. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skarżący powołując się na poglądy doktryny prawa administracyjnego wyraził pogląd, że postępowanie egzekucyjne powinno być tak prowadzone, aby zobowiązany nie ponosił szkody z powodu niewłaściwego lub bezzasadnego prowadzenia egzekucji, gdyż za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowanie zabezpieczającego przysługuje skarżącemu prawo dochodzenia odszkodowania od wierzyciela lub organu egzekucyjnego. Nadto skarżący w zakresie nieistnienia obowiązku podatnika w zażaleniu w pełni zostały podtrzymane stanowisko i argumentacja jak w zgłoszeniu zarzutów. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W swoich rozważaniach organ wyższego stopnia wskazał, że prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. postępowanie egzekucyjne jest kwestionowane poprzez powołanie się na wygaśnięcie obowiązku oraz niespełnienie w tym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Uściślił (nie było takiego wskazania w zgłoszeniu zarzutów), że niniejsze postępowanie dotyczy zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ww. ustawy. Zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Dyrektor IS uznał za niezasadny. Zauważył, że unormowanie zawarte w tym przepisie, które co do zasady zostało zastrzeżone do kompetencji wierzyciela, odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Na poparcie powyższego powołał się na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 844/13. Akceptację organu wyższego stopnia zyskało również uznanie przez organ pierwszej instancji niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku. Kwestia zaliczenia wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2012r. na poczet inny zaległości podatkowych była bowiem przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że Dyrektor Izby Skarbowej realizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3502/13 wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. w przedmiocie odmowy zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec kwoty 3.036,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc lipiec 2012r. oraz kwoty 35.614,00 zł na poczet podatku VAT za miesiąc lipiec 2012 r." w związku z prowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku. Dyrektor IS wskazał nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpatrzeniu skargi H.K. na ww. postanowienie Dyrektora IS, wyrokiem z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Go 240/16 oddalił skargę. Odnośnie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego zachowania w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy Dyrektor IS wskazał, że w tytule tym zaznaczono kwadrat 2 w poz.3, że podstawę prawną obowiązku stanowi dokument (o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.), przyznając, że pole w poz. 4 nie zostało uzupełnione. Jednocześnie organ wyższego stopnia wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W świetle powyższego Dyrektor IS stwierdził, że mimo wskazanego braku w części E, poz. 4 w wystawionym skarżącemu tytule wykonawczym nr [...], możliwe jest określenie, o jaki podatek chodzi (tj. podatek od towarów i usług za lipiec 2012r. i marzec 2013r.), jak również jaki dokument potwierdza jego wymagalność. W kontekście powołanych w uzasadnieniu postanowienia okoliczności Dyrektor IS za nie znajdującą potwierdzenia uznał argumentację żalącego w zakresie naruszenia zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego oraz zasada zachowania pewnych względów zobowiązanego. Na koniec odnosząc się do wniosku skarżącego o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia organ wyższego stopnia poinformował skarżącego, że organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z [...] maja 2016r. zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. W skardze wniesionej do Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 34 § 1, § 1a, § 2 i § 4 u.p.e.a., 2)naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej; 3) naruszenie naczelnej zasady postępowania administracyjnego, tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli. Zaskarżając na tej podstawie postanowienie Dyrektora IS w całości skarżący wniósł o jego uchylenie i ewentualnie również o uchylenie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] lipca 2016r. a ponadto o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi w dużej mierze powtórzono argumentację przedstawioną ze zgłoszeniem zarzutów oraz w zażaleniu. W zakresie zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 34 § 1, 1a, 2 i 4 u.p.e.a. skarżący w obszernych wywodach, z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, przekonywał o bezprzedmiotowości wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest zarazem wierzycielem. Twierdził, że występuje sprzeczność postanowienia Naczelnika US z treścią przepisu, który przyjęto za podstawę prawną jego rozstrzygnięcia, tj. z art. 34 § 1 ww. ustawy. Postanowienie organu (wierzyciela) w przedmiocie zarzutów skarżącego, w ogóle nie powinno zostać wydane a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie powinno być umorzone. Zarzucił, że Dyrektor IS błędnie przyjął, że wymieniony przepis mógł być podstawą postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016r., zatem wydając zaskarżone postanowienie organ wyższego stopnia oparł się na przepisie, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym skarżący twierdził też, że jeżeli w przedmiotowej sprawie wierzyciel w ogóle nie powinien przedstawiać swojego stanowiska, to tym bardziej nie powinien wydawać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Dodatkowo, z ostrożności procesowej i przy hipotetycznym założeniu, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, miał obowiązek przedstawienia swojego stanowisko, skarżący podkreślał, że nawet w takiej sytuacji organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i ma obowiązek merytorycznie rozpatrzyć zarzuty zobowiązanego. Wsparł to tezą wyroku (sprawa III SA/Gl 699/09), w myśl której skoro tylko wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym może wydać postanowienie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdzając niedopuszczalność wniesionego zarzutu, to organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie zarzutów ma obowiązek, w oparciu o art. 34 § 4 tej ustawy, rozpatrzyć zarzuty merytorycznie a nie stwierdzać w sentencji swojego postanowienia o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Tak natomiast uczynił Naczelnik US w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, powołując się jedynie na stanowisko wierzyciela (którym sam jest jednocześnie), nie rozpatrując przy tym w jakikolwiek sposób zarzutu zobowiązanego co do wygaśnięcia obowiązku. Według skarżącego organ wydający ww. postanowienie powinien merytorycznie i kompleksowo rozpatrzyć wszystkie zarzuty przedstawione przez skarżącego. Podstawą rozstrzygnięcia powinno być rzetelne i pełne zbadanie sprawy. Tymczasem organ egzekucyjny zarzut wygaśnięcia obowiązku uznał za niedopuszczalny, opierając się tylko i wyłącznie o stanowisko wierzyciela, bez merytorycznego zbadania sprawy, a zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. uznał za nieuzasadniony twierdząc, że nie stanowi on istotnego naruszenia prawa. Takie postępowanie, zdaniem skarżącego doprowadziło w efekcie do pozbawienia go jako zobowiązanego możliwości pełnego i merytorycznego zbadania jego sprawy. Odnośnie nieuzupełnionego w tytule wykonawczym pola nr 4 (oraz pola nr 5) w sekcji E w skardze podtrzymano zarzut, że jest to brak dokładnego określenia treści podlegającego egzekucji obowiązku. Skarżący podniósł, że w sytuacji, kiedy ustawa, jak i rozporządzenie obligują wierzyciela do precyzyjnego wskazania w tytule egzekucyjnym podstawy prawnej obowiązku podatnika, organ nie może swobodnie i uznaniowo przyjąć, że brak ten nie stanowi istotnego naruszenia prawa. Końcowo zarzucając pobieżne, jednostronne rozpoznanie sprawy przez organ egzekucyjny, skarżący poddał w wątpliwość działanie tego organu z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania obywateli. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko oraz argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwala przyjąć, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, w którym wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, samo zaś postępowanie dotyczy egzekucji należności pieniężnych z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. i marzec 2013r. W ramach tego postępowania skarżący skorzystał z przysługujących mu jako zobowiązanemu środków ochrony w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniająco można wskazać, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym przysługują jedynie zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Termin ich wniesienia to 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zwrócić też trzeba uwagę, że zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm. - powoływanej jako u.p.e.a.). Skarżący zgłosił zarzuty dotyczące wygaśnięcia obowiązku oraz uchybienia w tytule wykonawczym wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Są to okoliczności, które jako podstawa zarzutu zostały ujęte odpowiednio w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym – wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10). Rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny co do zasady odbywa się z udziałem wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 33 § 2). Dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, na które służy zażalenie (art. 34 § 4 i § 5). Należy również wskazać, że w myśl § 1a cyt. artykułu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wzgląd na specyfikę postępowania w niniejszej sprawie polegającą na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego każe też pamiętać, że w takiej sytuacji zbędne jest podejmowanie przez ww. organ odrębnych rozstrzygnięć jako czynności przypisanych odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), w której przyjęto, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. To właśnie działając w takiej podwójnej roli Naczelnik US w dniu [...] lipca 2016 r. wydał, m.in. na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., postanowienie, w którym uznał za niedopuszczalny zarzut, którego podstawą jest nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnął ponadto o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu, których podstawą są niewymagalność obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy.Wbrew twierdzeniu skarżącego rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku odpowiada prawu a kwestionowanie go jako bezprzedmiotowego jest niezasadne. Sąd w tej kwestii, co trafnie wskazał Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu, również chce się odwołać do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt 844/13. Rozstrzygając powyższe zagadnienie prawne NSA stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów. Przyjęta w postanowieniu organu pierwszej instancji forma i treść rozstrzygnięcia w zakresie niedopuszczalności zarzutu jest zatem zgodna z prawem, natomiast skarżący błędnie i bezpodstawnie kwestionuje to postanowienie jako postanowienie będące stanowiskiem wierzyciela, kiedy takim nie jest. Rozstrzygnięcie w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016r. prawidłowo składa się z dwóch części, z których pierwsza dotyczy uznania za niedopuszczalny zarzutu co do nieistnienia obowiązku (art. 34 § 1a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), natomiast druga dotyczy uznania za nieuzasadniony zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W tej drugiej części jest to postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów w rozumieniu art. 34 § 4 u.p.e.a., wydane po merytorycznym rozpatrzeniu zarzutu, który okazał się nieuzasadniony. Sąd stwierdza ponadto, że uznanie za niedopuszczalny zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku jest prawidłowe. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. określa, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Mając w pamięci pozytywnie rozstrzygniętą kwestię uprawnień organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem w zakresie orzekania o niedopuszczalności zarzutu, należy stwierdzić, że zasadnie organy w niniejszym postępowaniu niedopuszczalność zarzutu, którego podstawą jest nieistnienie obowiązku upatrywały w tym, że zaliczenie wykazanych nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. na poczet egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług, było przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego a zapadłe w nim rozstrzygnięcia w momencie rozpatrywania zarzutów podlegały jeszcze kontroli sądowoadministracyjnej, co nie miało jednak żadnego wpływu na ocenę niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku. Podkreślić należy, że istotny był sam fakt prowadzenia odrębnego postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny stwierdzając tę okoliczność nie mógł w żadnym zakresie w sposób merytoryczny odnieść się do zgłoszonego zarzutu. Istotnym uchybieniem byłoby merytoryczne rozpatrzenie zarzutu, który był niedopuszczalny. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 34 § 1, § 1a, § 2 i § 4 u.p.e.a. jest niezasadny. Oceniając prawidłowość rozpatrzenia ostatniego ze zgłoszonych zarzutów, którego podstawę stanowił art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, Sąd potwierdza, że uchybieniem było niewypełnienie przez wystawcę tytułu wykonawczego nr [...] poz. 4 w części E "Dane dotyczące należności pieniężnych", tj. niewpisanie identyfikacji podstawy prawnej obowiązku wskazanego w poz. 3. W związku z zakreśleniem w poz. 3 kwadratu 2 należało wpisać rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a. (objaśnienia powyższe zawiera obowiązujące na dzień wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 650), w tym przypadku deklarację VAT-7. Równocześnie Sąd przyznaje rację Dyrektorowi IS, że powyższe uchybienie należało ocenić co do jego znaczenia i skutków. Zgodzić się też należy z twierdzeniem, że zaistniały błąd nie miał istotnego znaczenia. Zasadnie u podstaw tej oceny legło odwołanie się do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającego, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokość, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu można przyjąć określoną gradację poszczególnych wpisów w formularzu tytułu wykonawczego, właśnie pod kątem wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W tym kontekście wypada zgodzić się z organem, że zaistniała wada nie powinna dyskwalifikować przedmiotowego tytułu wykonawczego, ponieważ z wpisanych w nim pozostałych danych wynika dostatecznie jasno, jaki jest to rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług), podstawa prawna obowiązku (dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.), również kwoty należności (35.614 zł i 7.822 zł zł) oraz okresy, których dotyczy (1–31.07.2012 r. i 1–31.03.2013 r.). Powyższe przeczy zatem twierdzeniom skarżącego, że w wystawionym tytule wykonawczym w niniejszej sprawie brak jest dokładnego określenia treści podlegającego egzekucji obowiązku, a dokument ten zawiera jedynie ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej, bez dokładnego sprecyzowania o jaki podatek chodzi. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.