II FSK 1159/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 561/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 29 stycznia 2014r., I SA/Go 561/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. K. (dalej skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 16 sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego za lipiec 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 2. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 5 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy skarżącego w wysokości [...] zł. Postanowieniem z 31 maja 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. Wnioskiem z 7 sierpnia 2012 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości 35.614,0 zł. Pismem z 20 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o braku możliwości dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z 7 sierpnia 2012 r. Wobec złożonego pismem z 30 listopada 2012 r. zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2012 w sprawie przyczyn nie zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec kwoty 3.0.36,0 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc lipiec 2012r. oraz kwoty 35.614,0 zł na poczet podatku VAT za miesiąc lipiec 2012r. ", Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność, które następnie wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 317/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił. Następnie postanowieniem z 10 maja 2013r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Postanowienie to w wyniku wniesionego zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze nr [...]. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej w skrócie o.p.). Zdaniem sądu zawarte w tym przepisie pojęcie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W ocenie sądu prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, zwana dalej w skrócie u.p.t.u.) nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1. o.p, niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b o.p. o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony ( wyrok NSA z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10). W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc marzec 2012 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji w tej sprawie wystąpiła przyczyna o której stanowi art. 165a o.p. 4. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 165a §1 o.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo że art. 165a §1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług nie stanowi żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 §1, 76a §1 w zw. z art. 76b §1 o.p. - naruszenie prawa materialnego art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 o.p przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług już dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu oparta na wykładni językowej i logicznej wskazuje, że dotyczy on zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej i może nastąpić z dniem złożenia tej deklaracji w urzędzie skarbowym. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165 a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 o.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 o.p. W myśl bowiem § 1 tego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania albowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej tj. zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się raczej jednolite (por. wyroki NSA z: 25 pażdziernika 2012 r., II FSK 624/11, 21 lutego 2013 r., I FSK 275/12; wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1289/12). Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożony przez skarżącą wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, nie stanowił żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a o.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonana powyżej wykładnia art. 165 a § 1 o.p. znajduje także uzasadnienie w treści art. 165 § 5 pkt 5 dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U z 2015, poz. 1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie min. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w wyroku z 17 lutego 2016 r., II FSK 3502/13, pozostającym w bezpośrednim związku ze sprawą niniejszą, w którym min. podniósł, że organ pierwszej instancji, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych powinien wydać w sprawie postanowienie. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejności zaliczenia wpłat mają zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11; 5 sierpnia 2014r.,II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 o.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. Te dwa zagadnienia przesądziły o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowały wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza w zakresie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 § 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).