I FSK 275/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/11 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz V. S.A. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1313/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. spółka akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2011 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W powyższym wyroku przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną w stosunku do V. spółka akcyjna (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. W dniu 28 grudnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2009 r. Jako podstawę wniosku powołano art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "Ordynacja podatkowa"), gdyż w dniu 21 grudnia 2009 r. strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na przedmiotową decyzję oraz zawnioskowała o przyjęcie zabezpieczenia wykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010 r. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, gdyż należności wynikające z w/w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane w całości. Na poczet przedmiotowej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zaliczenia na podstawie postanowień z dnia 13 i 16 listopada 2009 r. Ponadto część należności za maj 2004 r. została uregulowana za pomocą wpłaty egzekucyjnej. Z kolei zaległości za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. zostały w całości uregulowane wpłatami egzekucyjnymi. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po wyrokiem z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 620/10, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie organu I instancji, a także uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 i 16 listopada 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, rozpatrując wniosek strony z dnia 28 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odrębnie załatwił wniosek strony w części dotyczącej rozliczenia za maj 2004 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2004 r. do kwietnia 2005 r. organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania z uwagi na fakt wykonania decyzji przed dniem złożenia wniosku. Rozpatrując zażalenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2011 r. uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ uznał, że nie istnieje podstawa prawna rozpatrzenia żądania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji już wykonanej. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu błędnego wydania odrębnych postanowień co do maja 2004 r. i co do pozostałych okresów rozliczeniowych, gdyż różna był podstawa prawna i stan faktyczny dotyczący tych okresów. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 165a § 1 oraz art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej bez znaczenia w sprawie jest fakt, że decyzja została w części wykonana przed złożeniem wniosku. Wykonanie decyzji przez organ było przedwczesne, przez co pozbawiło Spółkę prawa do dobrowolnego wykonania decyzji, a w konsekwencji uniemożliwiło także wstrzymanie jej wykonania. Według Skarżącej czynności egzekucyjne mają charakter działań przymusowych i powinny być stosowane wyjątkowo tj. wówczas, gdy podatnik dobrowolnie nie poddaje się wykonaniu decyzji ostatecznej. Okres pomiędzy doręczeniem decyzji a momentem jej zaskarżenia jest okresem, w którym podatnik może podjąć decyzję o dobrowolnym jej wykonaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a Ordynacji podatkowej stanowiąca przeszkodę do prowadzenia postępowania, bowiem nie było możliwe wstrzymanie wykonania decyzji, która uprzednio została wykonana w trybie postępowania egzekucyjnego. Według Sądu rację ma skarżący podnosząc, że w razie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz złożenia zabezpieczenia organ – co do zasady – nie ma możliwości wyboru, co do sposobu załatwienia wniosku strony, ale musi wstrzymać wykonanie decyzji. Zastosowanie powyższej reguły jest jednak ograniczone do przypadków, w których decyzja obiektywnie nadaje się do wykonania. Nie mają przymiotu wykonalności decyzje podatkowe, z których nie wynika obowiązek świadczenia przez stronę na rzecz Skarbu Państwa lub gminy lub decyzje, z których wynikający obowiązek został już wykonany. Skoro decyzja podatkowa w niniejszej sprawie w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wstrzymanie jej wykonania została już bez wątpienia wykonana poprzez skuteczne zajęcia egzekucyjne, to utraciła walor wykonalności, przez co brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania tej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r., dopóki nie upłynął termin do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej jednoznacznie formułuje zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, zaś regulacja zawarta w art. 239f tej ustawy nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do formułowania tezy, że powyższa zasada nie działa w okresie pomiędzy doręczeniem stronie decyzji a upływem terminu do wniesienia skargi do sądu. W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę wniesiono o uchylnie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a oraz art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 165a Ordynacji podatkowej nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wstrzymać się z podejmowaniem czynności zmierzających do wykonania decyzji, gdyż podejmując te czynności pozbawił Spółkę prawa do dobrowolnego jej wykonania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są słuszne. W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2009 r. Rozpatrując ten wniosek organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tytułem wstępu stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostały nowe zasady dotyczące wykonania rozstrzygnięć podatkowych. W dziale IV Ordynacji podatkowej dodano cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". W poprzednio obowiązującym stanie prawnym zasadą było, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Organ podatkowy miał jednak uprawnienie, aby na wniosek strony lub z urzędu wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części W obecnie obowiązującym stanie prawnym całkowicie zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W rozpatrywanej sprawie Spółka w dniu 28 grudnia 2009 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2009 r. We wniosku powołała się na zaistnienie przesłanek z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż na decyzję z dnia 1 grudnia 2009 r. wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a druga z przesłanek spełni się po przyjęciu przez organ podatkowy zabezpieczenia w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozpatrując wniosek Spółki wydał na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania z uwagi na fakt wykonania decyzji przed dniem złożenia wniosku przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej o braku podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 tej ustawy. W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ( art. 165 § 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. Tymczasem kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność decyzji jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie wniosku Spółki, z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym faktu, że przed dniem jego złożenia mogło dojść do wykonania tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd, iż co zasady możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego lub innego postępowania mającego na celu wykonanie ostatecznej decyzji organu podatkowego, z uwagi na zakres niniejszego postępowania nie wypowiada się co do prawidłowości i skuteczności podjętych w tej sprawie czynności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd I instancji. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w świetle tego przepisu wykonanie decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r. było przedwczesne i uniemożliwiło Spółce dobrowolne jej wykonanie czy też skorzystanie z przysługującego stronie prawa do wstrzymania wykonania decyzji. Za niczym niepoparte należy też uznać twierdzenia strony, że w momencie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powinny być przez Naczelnika Urzędu Skarbowego anulowane przedwczesne działania, które doprowadziły do nieuzasadnionego przymusowego wykonania decyzji. Rację należy przyznać Sądowi I instancji, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy, która wyrażałaby wprost ograniczenie dla podjętych przez organ podatkowy działań. Ograniczenia te mogłyby być ustanowione choćby poprzez zastrzeżenie w art. 239e Ordynacji podatkowej, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Skoro ustawodawca przyjął regułę, zgodnie z którą decyzje ostateczne podlegają wykonaniu - z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków - to przyjąć należy, że art. 239f Ordynacji podatkowej nie ustanawia pierwszeństwa strony do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przed obowiązkiem organu do dążenia do wykonania decyzji w trybie administracyjnym, a jedynie daje stronie narzędzie czasowej obrony przed przymusowym wykonaniem decyzji. Wobec tego działając zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ podatkowy miał prawo podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 239f Ordynacji podatkowej, odczytywanej z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239e tej ustawy nie można wywieść, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie, do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie tej decyzji, a wszystkie czynności organu podatkowego dokonane przed dniem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i powinny zostać anulowane. Przyjęta przez stronę skarżącą wykładnia art. 239f Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z treścią tego przepisu oraz z zasadą wynikającą z art. 239e Ordynacji podatkowej. Brak spójności regulacji wynikającej z art. 239f Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającymi termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie świadczy o przedwczesności czy wadliwości działań organu podatkowego w zakresie wykonania ostatecznej decyzji. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej należało uznać za nieskuteczny. Wobec zasadności niektórych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.