I SA/Wr 1313/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka akcyjna z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Decyzją nr [...]z [...]r. Dyrektor Izby Skarbową W. utrzymał w mocy wydaną w stosunku do "A". (dalej – skarżący, strona skarżąca, podatnik) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z [...]r., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 66/11 oddalił skargę podatnika. W dniu [...]r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Jako podstawę żądania we wniosku powołano art § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona wskazała, iż w dniu 21.12.2009 r. wniosła skargę do sądu administracyjnego na przedmiotową decyzję oraz zawnioskowała o przyjęcie zabezpieczenia wykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania - w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym" podatkowego. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z [...]r. nr [...]w trybie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że należności wynikające z w/w decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane w całości. Na poczet przedmiotowej zaległości Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał zaliczenia na podstawień: [...]z dnia [...]r" [...]z dnia[...]r. oraz [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]z dnia [...]r. Ponadto część należności za maj 2004 r. została uregulowana za pomocą wpłaty egzekucyjnej z 17.12.2009 r. Natomiast zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. zostały w całości uregulowane wpłatami egzekucyjnymi z dnia 17.12.2009 r. i 18.12.2009 r., Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone mówienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po skargi strony na powyższe postanowienie wyrokiem z dnia 3 września 2010 wyrok o sygn. akt I SA/Wr 620/10, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie organu I instancji, a także uchylił postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] od nr [...]do nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, i postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku strony z dnia 28 grudnia 2009 r. uznał, że na dzień złożenia wniosku występowały przesłanki stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]r. w odniesieniu do rozliczenia za maj 2004 r., natomiast w stosunku do pozostałych miesięcy ti. od czerwca 2004 r. do kwietnia 2005 r. brak było przesłanek stanowiących stawę do wszczęcia postępowania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W związku z wyższym Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W.odrębnie załatwił wniosek Strony w części dotyczącej rozliczenia za maj 2004 r. oraz za pozostałe okresy. W części dotyczącej rozliczenia maj 2004 r. organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, natomiast w zakresie w jakim decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r do kwietnia 2005 r. organ podatkowy I instancji, mając na uwadze zapis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania z uwagi na fakt wykonania decyzji zajęciami egzekucyjnymi przed dniem złożenia wniosku przez stronę. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła organowi naruszenie: I Ordynacja pi - art.165a § 1 w związku z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postepowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy istnieją przesłanki zobowiązujące organ do powyższego; - art. 165a § 1 w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług; okres od czerwca 2004 r. do kwietnia 2005 r. w sytuacji gdy wniosek Spółki dotyczył wszczęcia postępowania sprawie wstrzymania wykonania decyzji w całym zakresie. Spółka wskazywała, że odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w żadnym wypadku, nie uzasadnia wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Strona zwróciła uwagę, iż organ I instancji nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jedynie w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. i kwietnia 2005 r. Wniosek Spółki dotyczył bowiem wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż zażalenie spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Organ uznał, że nie istnieje podstawa prawna rozpatrzenia żądania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji już wykonanej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło przed wniesieniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, bowiem zostało uregulowane wpłatami egzekucyjnymi z dnia 17 i 18 grudnia 2009 r. Organ nie uznał zarzutu błędnego wydania odrębnych postanowień co do maja 2004 i co do pozostałego okresu, bowiem różna był podstawa prawna i stan faktyczny w odniesieniu do tych okresów. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania. Zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 165a § 1 oraz art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy istniały przesłanki zobowiązujące do wszczęcia postępowania oraz wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie skarżącego bez znaczenia w sprawie jest fakt, że decyzja została w części wykonana przed złożeniem przez Spółkę przedmiotowego wniosku. Wykonanie decyzji przez organ było przedwczesne, przez co pozbawiło Spółkę prawa do dobrowolnego wykonania decyzji, a w konsekwencji, jak się okazało, także uniemożliwiło wstrzymanie jej [wykonania. W ocenie Skarżącego czynności egzekucyjne mają charakter działań przymusowych i powinny być stosowane wyjątkowo tj. wówczas, gdy podatnik dobrowolnie nie poddaje się wykonaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej Spółki organ I instancji powinien był umorzyć postępowanie egzekucyjne i zdecydować o wstrzymaniu wykonania decyzji. Przepis art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie strony, nie reguluje zasady postępowania w sprawach wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej dopiero po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Gdyby założyć, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w takiej sytuacji to, zdaniem skarżącego, przepis ten byłby normą pustą. Organ podatkowy zawsze bowiem może wykonać decyzję ostateczną przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. To zaś oznacza, że w praktyce art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nigdy nie znalazłby zastosowania, ponieważ skuteczną przeszkodą do uruchomienia postępowania .w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej byłoby każdorazowe wykonanie decyzji przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki okres pomiędzy doręczeniem decyzji a momentem jej zaskarżenia jest okresem, w którem podatnik może podjąć decyzję o dobrowolnym wykonaniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę prawną wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia i prowadzenia na wniosek skarżącego postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. organ I instancji wskazał art. 165a o.p. Przepis ten formułuje dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) wniesienie żądania wszczęcia postępowania przez osobę, która nie ma przymiotu strony, 2) niedopuszczalność wszczęcia postępowania z innych przyczyn. W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżący był stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania, w tym złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem organu zaistniała natomiast druga z wymienionych w art. 165a Ordynacji podatkowej przeszkód co do prowadzenia postępowania, bowiem nie było możliwe wstrzymanie wykonania decyzji, która uprzednio została już wykonana w trybie postępowania egzekucyjnego. Skarżący natomiast uważa, że wykonanie decyzji w trybie przymusowym przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego było przedwczesne i nie można przyjąć, że skutecznie doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości dobrowolnego wykonania decyzji oraz złożenia wniosku o jej wstrzymanie. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, przychyla się do stanowiska organu podatkowego. Ordynacja podatkowa, po zmianach wynikających z nowelizacji ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), przyjęła zasadę wykonalności decyzji ostatecznych – co wynika wprost z art. 239e, stanowiącego że "Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie". Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przewidziano w przepisie art. 239f o.p., zgodnie z brzmieniem którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Jednocześnie w § 2 tego przepisu nałożono na organ obowiązek załatwienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. O sposobie załatwienia wniosku organ orzeka postanowieniem (§ 3 ). Rację ma skarżący podnosząc, że w razie złożenia przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz złożenia zabezpieczenia organ – co do zasady – nie ma możliwości wyboru, co do sposobu załatwienia wniosku strony, ale musi wstrzymać wykonanie decyzji. Zastosowanie powyższej reguły jest jednak ograniczone do przypadków, w których decyzja obiektywnie nadaje się do wykonania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego ( i administracyjnego) zgodnie wskazuje się bowiem, że instytucja wstrzymania wykonania może dotyczyć jedynie takich aktów, które mają przymiot wykonalności. Chodzi zatem tylko o te decyzje, z których wynika dla strony obowiązek określonego działania lub świadczenia, do wykonania którego to obowiązku organ może doprowadzić w sposób przymusowy (w drodze egzekucji administracyjnej). W odniesieniu do decyzji określających bądź ustalających zobowiązania podatkowe wstrzymanie wykonania oznacza zatem powstrzymanie się organu przed doprowadzeniem wbrew woli podatnika do realizacji jego zobowiązań pieniężnych, wynikających z decyzji, w szczególności wstrzymanie się od prowadzenia działań egzekucyjnych, skierowanych do majątku podatnika. Nie mają przymiotu wykonalności decyzje podatkowe, z których nie wynika obowiązek świadczenia przez stronę na rzecz Skarbu Państwa lub gminy lub decyzje, z których wynikający obowiązek został już wykonany. W rozpoznawanej sprawie słusznie wskazuje organ odwoławczy na art. 59 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty. Zarówno przy tym w wypadku dobrowolnej zapłaty zobowiązania przez podatnika, jak i w razie zaspokojenia należności Skarbu Państwa w efekcie prowadzonej egzekucji administracyjnej, istotny z punktu widzenia przymiotu wykonalności decyzji jest efekt końcowy w postaci nieistnienia zobowiązania nadającego się do egzekucji. Skoro decyzja podatkowa w niniejszej sprawie w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wstrzymanie jej wykonania została już bez wątpienia wykonana poprzez skuteczne zajęcia egzekucyjne, to utraciła walor wykonalności, przez co brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania tej decyzji. Wniosek w tym zakresie, złożony przed wykonaniem decyzji ostatecznej, niewątpliwie wszczynałby postępowanie - jednak w rozpoznawanej sprawie decyzję ostateczną z dnia [...]r., w zakresie należności podatkowych za okres od czerwca 2004 do kwietnia 2005, wykonano wpłatami egzekucyjnymi z dnia 17 i 18 grudnia 2009 r., podczas gdy wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji wpłynął do organu dopiero 28 grudnia 2009 r. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w decyzji z dnia [...] r., dopóki nie upłynął termin do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powołany na wstępie przepis art. 239e Ordynacji podatkowej jednoznacznie formułuje zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, zaś regulacja zawarta w art. 239f nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do formułowania tezy, że powyższa zasada nie działa w okresie pomiędzy doręczeniem stronie decyzji a upływem terminu do wniesienia skargi do sądu. Przede wszystkim wypada wskazać na brak normy, która wyrażałaby wprost ograniczenie tego rodzaju – co ustawodawca mógł uwzględnić choćby poprzez zastrzeżenie w art. 239e Ordynacji podatkowej, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Zamiast tego ustawodawca przyjął regułę przeciwną – decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków. Przepis art. 239f nie ustanawia pierwszeństwa strony do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przed obowiązkiem organu do dążenia do wykonania decyzji w trybie administracyjnym, a jedynie daje stronie narzędzie czasowej obrony przed przymusowym wykonaniem decyzji – które będzie skuteczne tylko o tyle, o ile strona podejmie w tym kierunku działania przed organem. Organ , działając zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), w razie uchylania się podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Strona może zapobiec wyegzekwowaniu należności wbrew jej woli realizując swoje prawo do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji i wniesienia zabezpieczenia. Taka wykładnia przepisu art. 239f nie powoduje, wbrew stanowisku skarżącego, że przepis ten staje się martwy. Strona może bowiem wystąpić z wnioskiem o wstrzymanie natychmiast po otrzymaniu decyzji, zaś organ nie koniecznie (a wręcz z reguły w odstępie co najmniej kilku dni) stosuje środki egzekucyjne natychmiast po doręczeniu decyzji. W przedmiotowej sprawie strona niemal do końca terminu do wniesienia skargi nie realizowała tego prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano zgodnie z prawem, wobec czego skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).