I SA/Wr 66/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do kwietnia 2005 roku oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] - utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 roku do kwietnia 2005 roku. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w objętym sporem okresie spółka A S.A. we W. (zwana dalej Spółką, A lub skarżącą) prowadziła działalność w zakresie usług leasingowych. Przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa ujawniła, że w poszczególnych miesiącach 2004 i 2005 roku wadliwie deklarowała (VAT – 7) podatek od towarów i usług, zawyżając kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub wykazując w niewłaściwej wysokości zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji ustalił, że na wadliwość rozliczeń miały wpływ: korekta zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. o kwotę 51.981 zł (wynikająca z decyzji z [...] nr [...]); roczna korekty podatku naliczonego za 2004 r. w rozliczeniu za styczeń 2005 r. wynikająca ze zmiany wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 1-6, art. 91 ust. 1-3 i art. 163 ust. 2 ustawy o VAT z 93% na 100% oraz korekta (in +) za m-ce od stycznia do kwietnia 2005 r. będąca skutkiem zmiany wstępnego wskaźnika proporcji za rok 2004 ustalonego przez Spółkę w wysokości 92%, natomiast określonego przez organ kontroli skarbowej w wysokości 100 %. Jednak zasadnicze nieprawidłowości wynikały z : 1) refakturowania przez Spółkę na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania usług leasingowych i zaniżeniem należnego z tego tytułu podatku należnego za poszczególne miesiące; 2) rozliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; 3) skutkujące zaniżeniem należnego podatku VAT - wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów podatku od środków transportowych, którymi Spółka obciążała leasingobiorców. W wyniku dokonanych korekt podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W., w decyzji z dnia [...] nr [...] określił Spółce: - za maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie 689.526,00 zł ; - za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie 599.751,00 zł; - za lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie 662.792,00 zł; - za sierpień 2004r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 513.289,00 zł; - za wrzesień 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.629.839,00 zł; - za październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie 766.567,00 zł; - za listopad 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 257.516,00 zł; - za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie 137.951,00 zł; - za styczeń 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 585.196,00 zł; - za luty 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.135.763,00zł. - za marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 99.133,00 zł. - za kwiecień 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 397.368,00 zł; 2.1.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej, lecz odrębnie płatne świadczenie. ,W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, Spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu - zwolnionych z opodatkowania, wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia - opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22 %. W ocenie organu kontroli skarbowej z analizy zawartych przez Spółkę umów leasingu wynikało, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było bowiem niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze stanowiła należność leasingodawcy z umowy leasingowej, była więc elementem kompleksowej usługi leasingu i stanowiła należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Zawarte w treści wzorca umownego wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny i w ocenie organu – koszty ubezpieczenia powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej: ustawą VAT) powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki, co usługa podstawowa. Organ podniósł ponadto, że stosowane przez skarżącą Spółkę zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dotyczyło jedynie usług doradztwa finansowego świadczonych przez zakłady ubezpieczeń (podmioty działające w imieniu i na rzecz takiego zakładu). Natomiast skarżąca Spółka nie miała takiego statusu. Organ zakwestionował też podstawy samego refakturowania usług ubezpieczeniowych, podkreślając, że korzystający nie nabywali w istocie usług ubezpieczenia, a jedynie pokrywali ich faktyczne koszty. Tym samym był to koszt leasingu, który dla Spółki stanowił część sprzedaży z tytułu oddania rzeczy w użytkowanie. Wobec tego organ uznał, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT, że wszystkie należności otrzymane przez Spółkę od korzystających z usługi leasingu, stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według tej samej – podstawowej stawki podatku VAT- jaką opodatkowany był leasing. Należało więc włączyć je do podstawy opodatkowania usługi leasingu, udokumentować obrót fakturami VAT i opodatkować według tej samej stawki co usługę podstawową. Stwierdzona nieprawidłowość skutkowała ustaleniem prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla należności leasingowych fakturowanych jako usługi ubezpieczeniowe. Organ I instancji, w oparciu o miesięczne obroty związane z fakturowaniem ubezpieczeń (odrębnie dla leasingu operacyjnego i finansowego) ustalił moment powstania obowiązku podatkowego i na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT wyliczył "rachunkiem w stu" wielkość sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie w tym zakresie – organ I instancji wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który wielokrotnie rozpatrywał problematykę dotyczącą świadczeń złożonych (m.in.: C-349/96, C-41/04, C-111/5) oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego (z 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 66/01) i WSA (z 8.12.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08) akceptujące kierunek wykładni przepisów, stanowiących podstawę wydanej w sprawie decyzji. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że usługi ubezpieczeniowe opodatkowano w oparciu o niezaimplementowany do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. 2.1.2. Organ I instancji, weryfikując "umowy o współpracy" z podmiotami zewnętrznymi, których zadaniem było pozyskiwanie dla Spółki klientów w celu zawarcia umowy leasingu/pożyczki, zakwestionował część usług wykazując (w oparciu o wszechstronnie skonfrontowany materiał dowodowy), że część z przedstawionych faktur za pośrednictwo w zawieraniu umów leasingu, nie dokumentuje realnie wykonanych usług. Ustalono, że mechanizm fakturowania niezrealizowanych w rzeczywistości usług "pośrednictwa" wystąpił jedynie w katowickim oddziale Spółki i dotyczył firm: B D. D. z S., M. C. C z B., D D. J. z B., E – M. K. z S., F T. M. ze S. i G T. B. z K. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że G. G. (Dyrektor k. oddziału Spółki) zbudował siatkę fikcyjnych pośredników, wyprowadzając ze Spółki na przestrzeni kilku lat wielomilionowe kwoty. Rzekomi pośrednicy nie wykazywali w deklaracjach CIT i VAT sprzedaży ani przychodów, natomiast Spółka zaliczała wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów (w podatku dochodowym) oraz odliczała wynikający z otrzymanych faktur podatek naliczony VAT – bezpodstawnie zawyżając podatek naliczony. Organ I instancji – wskazując w decyzji art. 86 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów (MF) z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zakwestionował możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących realnie wykonanych usług. Korygując podatek naliczony Spółki o wynikający z faktur "pośredników" nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług, organ powołał treść przepisu, z którego a contr ario wynika, że podatek wynikający z faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności nie podlega odliczeniu 2.1.3. Organ ustalił, że Spółka na podstawie "not obciążeniowych" pobierała od leasingobiorców równowartość ponoszonych kosztów podatku od środków transportowych. Obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i nie podlega przeniesieniu na inny podmiot na mocy czynności cywilnoprawnej. Należności podatkowe stanowię element kosztowy usługi i pomimo wyłączenia ich z czynszu leasingowego, były ściśle związane z przedmiotem leasingu. Organ uznał więc, że podobnie jak koszty ubezpieczenia, pozostają one w bezpośrednim związku z przedmiotem tych umów i stanowią integralną część świadczonych przez Spółkę usług, przesądzając o włączeniu ich do podstawy opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi leasingu. Spółka nie wykazywała tych przychodów w sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie deklarowała w tym zakresie podatku należnego. Uwzględniając regulację z art. 29 ust. 1 ustawy VAT organ wyliczył "rachunkiem w stu" należny z tego tytułu podatek od towarów i usług. Spółka nie kwestionowała przyjętych w tym zakresie ustaleń organu i po otrzymaniu protokołu z kontroli, skorygowała (na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) deklarację, uwzględniając w niej (wyłącznie) podatek i obrót związany z przenoszeniem na leasingobiorców podatku od środków transportowych. Na dalszych etapach postępowania ten element ustaleń nie był między stronami sporny. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, - niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ), dalej VI Dyrektywa, - art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ kontroli skarbowej, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo, że przepis ten nie został implementowany do u.p.t.u., a więc nie może być stosowany przez organ bezpośrednio, - niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z umowami zawartymi z pośrednikami (przyp. Sądu: powołane przepisy nie dotyczą stanu faktycznego sprawy). 2) naruszenia prawa procesowego – poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) zwana dalej OP. W uzasadnieniu Spółka nie zgadzała się z dokonaną przez organ oceną zdarzeń dotyczącą świadczonych usług. Jej zdaniem, organ dokonał w tym zakresie błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT, co w konsekwencji skutkowało opodatkowaniem usług ubezpieczeniowych. W ocenie skarżącej, gdy umowa obejmuje różne w swoim charakterze świadczenia, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego z nich. Spółka zarzuciła, że organ wywiódł negatywne dla niej skutki podatkowe z przepisów wspólnotowych, które nie zostały prawidłowo zaimplementowane do porządku krajowego. Wskazała, że skoro ustawodawca nie dokonał implementacji art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a przepisy ustawy VAT nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania takich kosztów, jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Według Spółki, spełnione są również przesłanki określone w art. 6(4) VI Dyrektywy. Spółka działa bowiem we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby – leasingobiorcy. W świetle tego przepisu odsprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem i w konsekwencji nie można Spółce odmówić przysługującego jej zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98 (OSNP 1999/10/324), z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Zarzucając naruszenie prawa procesowego – art. 122 i art. 187 § 1 OP, Spółka zakwestionowała przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne podważające realność umów z "pośrednikami" za pozyskiwanie leasingobiorców twierdząc, że organ oparł się jedynie na części zgromadzonych dowodów (zeznań wybranych świadków), co nie uprawniało do wniosku, że usługi pośrednictwa nie zostały faktycznie wykonane a w konsekwencji, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących tych usług. Spółka uznała, że nawet gdyby przyjąć, że sporne usługi nie zostały wykonane, to pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez pośredników, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. – rażąco narusza zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z I Dyrektywy Rady, potwierdzonej licznymi wyrokami ETS. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2.3.1 Potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej uznając, że zasadne było włączenie do podstawy opodatkowania przedmiotu umowy leasingu - kosztów ubezpieczenia, które organ przyporządkował uwzględniając właściwy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu. W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia jej interesu gdyż uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Organ II instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji Spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing. Jeżeli spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego (z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01), prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w powołanej przez Spółkę uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98). Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie został uznany za zasadny. Skoro ustawodawca zdefiniował obrót jako kwotę należną, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, to wyraźnie wskazał, że podlega opodatkowaniu cała tak ustalona kwota, o ile brak podstaw do uznania, że stanowi ona zapłatę za inne samodzielne, odrębne świadczenie. Organ podkreślił, że obowiązek ponoszenia opłat ubezpieczeniowych przez leasingobiorcę nie wynika z odrębnej umowy niż umowa leasingowa. Tym samym dywagacje odnośnie braku implementacji postanowień art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy w krajowym ustawodawstwie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił przy tym, że implementacja przepisu nie polega na dosłownym transponowaniu normy prawnej ale na osiągnięciu celów, jakie legły u podstaw jego idei. Wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. Reasumując organ stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing, co potwierdzają też postanowienia zawieranych przez Spółkę umów leasingu. 2.3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 OP), związanego z błędnym (w ocenie strony) ustaleniem stanu faktycznego w odniesieniu do usług dokumentowanych fakturami za świadczenie usług pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wynikało z uznania, że usługi te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie wynika, że mimo zawarcia przez Spółkę umów o współpracy z firmami: B D. D. z S., M. C. C z B., D D. J. z B., E – M. K. z S., F T. M. ze S. i G T. B. z K. i wystawieniu przez te podmioty faktur obciążających Spółkę kosztami za pośredniczenie przy zawieraniu umów leasingowych, usługi te nie były świadczone przez ww. podmioty. Organ odwoławczy uznał, że (stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT) zasadnym było w tej sytuacji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania i uzasadniając trafność rozstrzygnięcia, organ wskazał, że w przypadku trzech pierwszych podmiotów, ich właściciele złożyli datowane na [...] r. wspólne zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej C. – [...], przyznając się do udziału w przestępstwie polegającym na wystawianiu dla A S.A. z W., w ramach prowadzonych przez nich firm, faktur za świadczenie usług pośrednictwa, które w rzeczywistości nie miały miejsce. Fakt fikcyjnego wystawiana faktur został przez te osoby potwierdzony zeznaniami w trakcie postępowania podatkowego. W przypadku dwóch faktur F T. M. ze S. - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. M. nie podpisał umowy o współpracy ze Spółką ani nie wykonywał żadnych usług i nie wystawił tych faktur, bo przebywał w tym czasie w zakładzie karnym. Faktury te nie dokumentowały jakichkolwiek realnych usług a podpisała je, M. S., konkubina przebywającego w areszcie M. Potwierdzili to w zeznaniach zarówno T. M. jak i M. S., zaś udział pośredników w zawieraniu transakcji wykluczył leasingobiorca. Świadczeniu fakturowanych usług zaprzeczył też M. K. z S. (występujący pod firmą E), który zeznał, że jego kontakt z A praktycznie zakończył się z dniem podpisania z dyrektorem oddziału k. Spółki, G. G. umowy o współpracy. W 2005 r. M. K. przebywał za granicą i tylko, co jakiś czas przyjeżdżał do kraju. Podpisane przez niego in blanco faktury wypełniał i przekazywał do Spółki jego brat – P. K., który działał na podstawie ustnego upoważnienia. Z działalności tej M. K. nie rozliczył się w urzędzie skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podpisanie "współpracy pomiędzy E a Spółką załatwił L. K., dysponujący kontaktami z pracownikami z A. Jedynym warunkiem tej współpracy była zgoda na ustalony przez L. K. jego udział w wypłacanej z tego tytułu prowizji za pośrednictwo w wysokości 80%. Takie rozliczanie miało faktycznie miejsce w 2005 roku, co potwierdził w swoich zeznaniach P. K. (brata M. K.). Pośrednictwo na rzecz Spółki sprowadzało się do poinformowania przez P. K. znajomych, że może pomóc w załatwieniu dobrych warunków leasingu, przekazaniu im swojego numeru telefonu i namiarów na L. K. Sam P. K. potwierdził, że z nikim osobiście się nie kontaktował, nie widział żadnej z zainteresowanych osób, a jedynie "namiary" na nie przekazywał L. K., który "miał prowadzić sprawę do końca". W ocenie organu zeznania obu braci K. dowodzą braku rzeczywistego wykonania przez E jakichkolwiek usług w ramach podpisanego ze Spółką porozumienia, a w konsekwencji tak wystawione faktury są fikcyjne. Obaj przesłuchani nie potrafili wskazać żadnej firmy, wobec której byli pośrednikami. Dane zainteresowanych firm miały być przez niego kierowane do L. K., nie będącego ani pracownikiem E ani pracownikiem Spółki, nie mogły, więc stanowić żadnej formy realizacji usługi pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia L. K., co do faktycznego działania na rzecz E. Potwierdzają to także inne zeznania, w których L. K. stwierdził, że jedynie podsyłał P. K. klientów w ramach przysługi koleżeńskiej, że podawał namiary na klientów, za które wziął ok. 150.000 zł, od których nie odprowadził podatku. Organ nie dał wiary tym zeznaniom z uwagi na sprzeczność co do charakteru kontaktów obu panów i sposobu przekazywania namiarów na klientów leasingowych oraz brak rzeczywistych działań w ramach firmy - E. Już samo wyjaśnienie, złożone przez M. K., było wystarczające dla zakwestionowania wystawionych faktur jako fikcyjnych. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że żadne usługi pośrednictwa na rzecz A nie zostały wykonane przez 4 wyżej opisane podmioty świadczą również istotne dla oceny okoliczności sprawy - odpowiedzi leasingobiorców, na skierowane do nich przez organ kontroli pytania o sposób i okoliczności w jakich doszło do podpisania umów, które A przypisał tym konkretnym firmom. Na niebagatelną liczbę 75 zapytań, uzyskano 71 zgodnych odpowiedzi, że odbyło się to bez udziału pośredników. W większości przypadków same firmy zgłaszały się do Spółki, jako znanej na rynku ze świadczenia usług leasingowych, co przeczy pośrednictwu wskazanych podmiotów w kontaktowaniu potencjalnych kontrahentów ze Spółką. Kolejnym podmiotem, który zawarł ze Spółką umowę o współpracy dotyczącą pośrednictwa, której rzeczywista realizacja została zakwestionowana, była firma G T. B. z K. Wprawdzie właściciel tej firmy twierdził że świadczył usługi na rzecz Spółki, jednak organy nie dały wiary tym zeznaniom, bowiem jego udziału w nawiązaniu kontaktu ze Spółką nie potwierdzili wskazani w fakturach leasingobiorcy. On sam nie deklarował też takiej działalności urzędowi skarbowemu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa na rzecz Spółki. O rzetelności i wnikliwości postępowania świadczy jego zakres, zgromadzony materiał obejmuje między innymi przesłuchania leasingobiorców (wykazanych w zakwestionowanych fakturach), zweryfikowane informacje przekazane przez Prokuraturę Rejonową w K. oraz informacje zabezpieczone w służbowym laptopie G. G. (w tym faktury prowizyjne). Organ włączył do postępowania wszystkie możliwe dowody, w tym zeznania wnioskowanych przez Spółkę świadków. Zeznania P. B. (pracownika Spółki) potwierdziły, że w ramach kontroli wewnętrznej badano tylko formalno-prawną poprawność dokumentów, co nie pozwalało na zweryfikowanie ich rzetelności. Organy wykazały, że wśród zakwestionowanych faktur za prowizję, nie było dokumentów poświadczających faktyczne wykonanie fakturowanych usług. Nie pominięto też przy analizie zebranych dowodów zeznań G. G., byłego już dyrektora k. oddziału Spółki, który zapewniał, że wskazane wyżej firmy, wykonywały usługi pośrednictwa leasingowego i zaprzeczył, że pośrednicy ci dzielili się z nim prowizją. Zeznaniom G. G. nie dano wiary, mając na uwadze zbieżne zeznania świadków i materiały zabezpieczone w jego służbowym laptopie, potwierdzające, że był on inicjatorem i organizatorem nielegalnego procederu wystawiania "pustych faktur" (podpisywał w imieniu Spółki umowy o współpracy, wystawiał faktury za pośrednictwo, komunikował się z pośrednikami w trakcie obowiązywania tych umów z pominięciem handlowców). W ocenie organu II instancji - Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku posiadania dowodów wykonania usług przez pośredników, nie miała ich, tłumacząc to tym, że nie przewidywał tego przyjęty przez Spółkę system rozliczeń. W ocenie organu odwoławczego, do procederu wyłudzenia prowizji doszło przy udziale przynajmniej jednego z jej wysoko postawionych pracowników - dyrektora oddziału k. G. G. Ewidentne wady przyjętego systemu rozliczeń pośredników, który, jak to zostało przedstawione, w bardzo prosty sposób pozwalał na nadużycia, są przez Spółkę nadal bagatelizowane. Wskazuje to na brak staranności Strony w zabezpieczeniu prawidłowej kontroli działalności Spółki. Organ wskazał, że obowiązujące w spornym okresie przepisy – art. 68 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi, w tym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącymi doprecyzowanie zasady określonej w art. 86 ustawy) wykluczały możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z przepisów tych wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro faktury nie dokumentowały takich czynności, to nie mają związku z działalnością opodatkowaną a tym samym wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych i subsumcji przepisów o podatku od towarów i usług - mających zastosowanie w sprawie, było zasadne pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 2.3.3. Za prawidłowe uznał też organ odwoławczy pozostałe – niekwestionowane przez stronę korekty podatku od towarów i usług, jakich organ kontroli dokonał w rozliczeniu Spółki za objęte sporem miesiące 2004 i 2005 roku. 3. Skarga do sądu administracyjnego. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez: – błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, -- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy Rady [z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)] pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do ustawy; -- uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o przepis art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), -- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z umowami zawartymi z pośrednikami, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 OP, poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady "in dubio pro tributario". 3.2. Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Wskazała, że umowa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu a ponadto leasingobiorca mógł ubezpieczyć przedmiot leasingu sam u jednego ze wskazanych przez Spółkę ubezpieczycieli. Ryzyko utraty lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obciąża zawsze korzystającego i jego też obliguje do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny (wynikającej z umowy ochrony majątkowej) tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, większość kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywana jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Skarżąca uznała za nietrafne uwagi organu, odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Uzasadniała, że są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne. O żadnym z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiego. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu. 3.3. W odniesieniu do nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Spółka zarzuciła, że polskie przepisy ustawy nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ,kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług spółka jest zobowiązana określić obrót. 3.4. Zarzucając naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy Spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., z której wynika możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. 3.5. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 OP) Skarżąca wywodziła, że zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie tezy jakoby żadnych usług na jej rzecz nie świadczono. W jej ocenie tezę o braku świadczenia usług przez pośredników Dyrektor Izby Skarbowej stawia na podstawie tylko części zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów (tj. przede wszystkim zeznań wybranych świadków), mimo, iż stanowią one jedynie fragment całości materiału, którego pełna analiza prowadzi - w ocenie Skarżącej - do przeciwnego wniosku, a mianowicie, że usługi pośrednictwa przy zawieraniu usług leasingu były świadczone. Zdaniem Skarżącej fakt wykonania usług potwierdzają zaznania części pośredników a także pracowników Spółki. Skoro w samych zeznaniach świadków (pośredników) istnieją znaczące różnice, to jednoznacznie stwierdzenie, że usługi pośrednictwa nie były świadczone jest de facto naruszeniem zasady wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a więc przywołanego powyżej art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Z jednej bowiem strony istnieją dowody potwierdzające stanowisko Spółki, w postaci faktur, ewidencji rachunkowych prowadzonych przez Spółkę czy też samych umów pośrednictwa, jak również, co najważniejsze, obciążeń rachunkowych, które mogą potwierdzać świadczenie usług pośrednictwa, z drugiej zaś strony, przeciwstawione tym dowodom zostały zeznania świadków, w których nie zostało w pełni zaprezentowane jednolite stanowisko, co do stanu faktycznego. 3.6. Zarzucając bezpodstawne pozbawienie jej podatku naliczone z zakwestionowanych faktur za pośrednictwo w zawieraniu usług leasingowych Skarżąca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak jest ona - wbrew twierdzeniom organów uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zaś zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. było w jej ocenie niewłaściwe. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki sformułowała wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnym, dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego: - czy przepisy art. 2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r.) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (...) należy interpretować w ten sposób, że usługę leasingu oraz towarzyszącą jej usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, można uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu?, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi - czy przepis art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady (67/227/EEC) z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy leasingodawca obciąża jej wartością leasingobiorcę, a zastosowania nie znajdzie przepis art. 11 część A pkt 3 lit. c) VI Dyrektywy, można uznać za usługę zwolnioną od podatku? Rozstrzygnięcie powyższych zagadnień ma zdaniem Skarżącej kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Określenie bowiem, czy w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy z odrębnymi świadczeniami – jest zagadnieniem wstępnym, które determinować będzie konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Pełnomocnik podniosła, że w realiach rozstrzyganej sprawy – należy przesądzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia pozostają ze sobą w takiej zależności, że można je uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym usługa ubezpieczenia ma charakter pomocniczy, czy też w sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że w istocie są to dwa odrębne świadczenia. Zdaniem Spółki skierowanie w tym zakresie pytania do ETS uzasadnia fakt, że uchwała z 8 listopada 2010 sygn. akt I FPS 3/10 siedmiu Sędziów NSA nie przesadziła tej kwestii. 6.. Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS – wniósł o jego oddalenie. 7. Postępowanie przed Sądem administracyjnym I instancji: 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. 7.2. Pierwsza spośród spornych w sprawie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w objętych sporem miesiącach (od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r.) dla celów podatku od towarów i usług - podmiot świadczący usługi leasingu, zobowiązany był uwzględnić w podstawie opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tego zagadnienia dotyczył spór w postępowaniu administracyjnym i z nim wiążą się zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 2,art., 7 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy oraz art. 6(4) VI Dyrektywy. Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego, jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokonanych przez organy podatkowe ustaleń z których wynika, że w spornym w sprawie okresie nabywała usługi ubezpieczenia dotyczące leasingowanych przez siebie przedmiotów a następnie refakturowała je na leasingobiorców jako zwolnione. Sąd rozpoznający sprawę podziela powyższe ustalenia organów podatkowych i uznając je za dokonane zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 OP – przyjmuje je za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 7. 3. Na wstępie należy wyjaśnić, że sporne tu zagadnienie - włączenia do podstawy opodatkowania usług leasingu - kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stało się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie 7 Sędziów – sygn. akt I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r. Podjęto ją w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentującymi dwa odmienne poglądy. Warto przy tym zauważyć, że uchwała ta zapadła w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki (A S.A.) za 12/2006 r. i zawarte w niej tezy odnoszą się również do stanu prawnego i faktycznego jaki jest podstawą spornego tu orzeczenia. Stosownie do art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ta ma moc wiążącą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana przyjętego w niej stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W uchwale tej Sąd przyjął, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT, jak i innych przepisów tej ustawy, wyjaśnił, że nie została w niej wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w ustawie o VAT nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy". W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust.1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono ? Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C – 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W cytowanej uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym. W uchwale podniesiono też, że problem dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi). W konkluzji podjętej uchwały NSA stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmioty świadczące usługi leasingu powinny włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. 7.4. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższą argumentację (nie tylko dlatego, że z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA) i z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego – jej tezy w pełni odnoszą się do rozstrzyganej sprawy. 7.5. Trafność stanowiska, że koszty ubezpieczenia powinny powiększać podstawę opodatkowania usługi leasingu – poza argumentacją przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r.) – potwierdza też analiza i rozważania dotyczące mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, oparte na innych aspektach. Zasadnicze znaczenie ma oczywiście przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT – definiujący podstawę opodatkowania i obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej ( obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 244 ). Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1). W konsekwencji zapis art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1) winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Należy również zwrócić uwagę, że artykuł 11 VI Dyrektywy reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT obowiązującego w krajach członkowskich Wspólnoty. Każde państwo członkowskie Unii Europejskiej zobowiązuje się do respektowania całego dorobku Wspólnoty, określanego mianem acquis communautaire, obejmującego prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Budując wspólny system prawny państwa członkowskie obowiązane są do dostosowania (zharmonizowania) przepisów prawa krajowego do norm wspólnotowych. Również w Polsce z dniem 1 maja 2004 r. katalog obowiązujących norm prawnych został rozszerzony o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, w tym dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej. Dyrektywy służą harmonizacji porządków prawnych państw członkowskich i dlatego stały się jednym z najważniejszych źródeł prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich, do których są skierowane pod względem celów lub rezultatów, jakie mają być przez nie osiągnięte, dają jednak państwom członkowskim możliwość wyboru formy i środka służącego do osiągnięcia tych celów. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy tak dobrać, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy (por. Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod red. D. Kornobis–Romanowskiej, Dom wydawniczy ABC). Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m. in. zastosowanie, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Wykładnia prowspólnotowa powinna być dokonywana tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Taki obowiązek wykładni jednak nie istnieje, gdyby miała ona prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W założeniu również art. 11 VI Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, skoro harmonizacja przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania obowiązujących w państwach członkowskich ma zapewnić porównywalne obciążenie podatkowe porównywalnych transakcji w poszczególnych państwach członkowskich, a w konsekwencji równe warunki konkurencji pomiędzy podatnikami pochodzącymi z różnych państw członkowskich. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy zajęły trafne stanowisko, że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca Spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać podnoszone w skardze argumenty. Obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania kosztów dodatkowych, w tym kosztów ubezpieczenia nie jest obwarowany spełnieniem dodatkowych warunków. Nie jest więc istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, że korzystającemu przysługuje tzw. władztwo ekonomiczne w stosunku do przedmiotu leasingu, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje ryzyko ponoszone przez korzystającego, a rozliczenie odszkodowania odbywa się z udziałem korzystającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia. Odnosząc się jednak do tej argumentacji należy zauważyć, że w okresie trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu umowy zachowuje finansujący, ponieważ stosownie do art. 7091 k. c. dochodzi do nabycia oznaczonej rzeczy do majątku finansującego, ale dla zaspokojenia potrzeb korzystającego. Wskutek takiego ukształtowania stosunku leasingu ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Dla korzystającego odszkodowanie z umowy ubezpieczenia oznacza, że o tę kwotę zmniejszony zostanie jego obowiązek do zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, a finansującemu przyniesie to ograniczenie ryzyka niewypłacalności korzystającego (por. Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2006 r., s. 1122). Zwiększone ryzyko utraty rzeczy ponosi finansujący zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, kiedy znaczna część wartości przedmiotu umowy nie została mu jeszcze spłacona. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby wyłącznym czy głównym beneficjentem ubezpieczenia był korzystający. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut stawiany przez skarżącą Spółkę co do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela też zarzutu strony skarżącej, dotyczącego niezastosowania (pomimo takiego obowiązku) art. 6(4) VI Dyrektywy, uprawniającego zdaniem strony skarżącej do odrębnego traktowania i ujmowania w odrębnej fakturze (refakturowania) kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jak stanowi art. 6(4) VI Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Przepis ten normuje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy (K. Kosakowska w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 138 -139 ). Rozważenie tej kwestii wymaga odniesienia się do tzw. "świadczeń złożonych", które były przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS –u, powołanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie – w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. ( III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002r. nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ( Wielka Brytania ), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi, polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien ( C – 41/04 ) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający) Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawnia podatnika wskazywany przez stronę skarżącą zapis art. 6(4) VI Dyrektywy. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Powyższej oceny nie mogą zmienić również - przytoczone przez stronę skarżącą argumenty, odnośnie rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia – na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego. Jak już powyżej wskazano, ochronie ubezpieczeniowej podlega również ryzyko finansującego związane z niewypłacalnością korzystającego. Natomiast obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 7095 k.c. Odpowiedni zapis co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela został przewidziany również w § 25 Ogólnych warunków umowy leasingu finansowego oraz Ogólnych warunków umowy operacyjnego. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy, niezależnie od jego podstawy, nie może wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingu, wynikający z wyżej omówionych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Wobec powyższego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 6(4) VI Dyrektywy. 7.6. Sąd rozpoznający sprawę nie widzi konieczności wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniami prejudycjalnymi odnoszącym się do rozważanych wyżej kwestii "świadczeń złożonych" w zakresie wskazanym w piśmie Skarżącej z 5 stycznia 2011 roku. W ocenie Sądu treść pytań oraz ich uzasadnienie przedstawione w piśmie Skarżącej zmierzały nie tyle do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, ale do zakwestionowania wykładni prawa dokonanej w przytoczonej wyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którą usługa leasingu i usługa ubezpieczenia są usługami pozostającymi w ścisłym związku. Wbrew stanowisku strony Skarżącej, NSA w uchwale wyjaśnił, że w jego ocenie usługa leasingu i ubezpieczenia są usługami ściśle związanymi, których wyodrębnienie stanowiłoby zabieg sztuczny. Pomimo, że leasing i ubezpieczenie mogą stanowić odrębne stosunki zobowiązaniowe, to w ukształtowanym przez strony stosunku zobowiązaniowym - przyjętym w sprawie, ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem, służy jego prawidłowemu wykonaniu i bez usługi podstawowej (leasingu) nie miałoby racji bytu. Jak trafnie podnosi organ w odpowiedzi na ww. pismo procesowe Skarżącej - Spółka nie świadczyła odrębnych usług ubezpieczeniowych pozostających bez związku z głównym przedmiotem jej działalności. Samo w sobie ubezpieczenie składnika majątku leasingodawcy nie miało dla podmiotu trzeciego jakiegokolwiek znaczenia. Okoliczność ta stawała się istotna dopiero w przypadku zawarcia umowy leasingu, gdy ujawniał się interes ekonomiczny tej osoby jako leasingobiorcy w ponoszeniu kosztów ubezpieczenia. Zatem koszt ubezpieczenia, nie jest związany z nabyciem odrębnego świadczenia, lecz jest opłatą ściśle związana z leasingiem. W ocenie Sądu I instancji nie występują także wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, które mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem istotna dla sprawy kwestia, dotycząca kryteriów, które należy przyjąć dla uznania, czy szereg świadczeń wykonywanych przez podatnika należy traktować jako jedno świadczenie, została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości dostatecznie wyjaśniona. Nie występuje zatem w zawisłej przed Sądem sprawie konieczność dokonywania wiążącej wykładni prawa wspólnotowego przez ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odmawiając skierowania pytania prejudycjalnego do ETS uznał wniosek Skarżącej Spółki za bezzasadny. Poza względami merytorycznymi, przesądzonymi jednoznacznie i trafnie wskazaną wyżej uchwałą NSA (I FPS 3/10), sformułowane we wniosku pytanie zakłada istnienie w sprawie usługi leasingu i towarzyszącej jej usługi ubezpieczenia przedmiotu, co nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, w którym Spółka nie świadczy na rzecz leasingobiorcy usługi ubezpieczenia a tylko obciąża go kosztami zakupionej na siebie usługi, a zatem ewentualne stanowisko ETS-u nie byłoby adekwatne do przedmiotu sprawy. Należy też podkreślić, że sformułowanie pytania prejudycjalnego nie może być oczekiwaniem dokonania przez sąd wspólnotowy, odmiennej od przyjętej przez sąd krajowego, oceny merytorycznej zaistniałego stanu faktycznego. W tym zakresie wyłączna kompetencja należy do sądu krajowego. Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek strony w przedmiotowym zakresie. 7.7. Kolejnym zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie, była możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu, wystawionych na rzecz Spółki przez firmy: B D. D. z S., M. C. C z B., D D. J. z B., E – M. K. z S., F T. M. ze S. i G T. B. z K. W ocenie organów, usługi te nie zostały na rzecz Spółki wykonane a wystawione przez podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ w skardze, w odniesieniu do tej części sporu skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenie prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT) jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 OP), dlatego kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się w pierwszej kolejności na ocenie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Weryfikując zgromadzone w sprawie dowody, należało ocenić, czy uzasadniały one przyjęty w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług pośrednictwa wykonanych na rzecz spółki A. Oczywistym jest bowiem, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. 7.7.1. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziła Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 OP poprzez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy przy niewyjaśnieniu wszystkich wątpliwości i przyjęciu za podstawę błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zarzut w tym zakresie w znacznej mierze opiera się na pomijaniu konkretnych ustaleń organów, opartych na starannie i wszechstronnie zgromadzonych dowodach, które w oczywisty sposób przeczą wykonywaniu usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1OP) oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonych art. 191 OP. Z art. 122 OP wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy. Praktyczną realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 OP. W myśl art. 187 § 1 OP organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zebranych w postępowaniu jak i włączonych do sprawy dowodów zebranych również w innych postępowaniach- nie nosi znamion dowolności. Opiera się na dowodach z dokumentów, zapisów dysku komputerowego oraz zeznaniach świadków, w tym na istotnych w sprawie zeznaniach leasingobiorców, którzy przy nawiązaniu kontaktu z A mieli korzystać z pośrednictwa ww. firm. Nie sposób pominąć dowodu z oświadczeń ponad 70 leasingobiorców, którzy zaprzeczyli jakiemukolwiek pośrednictwu przy nawiązaniu kontaktu ze skarżącą Spółką mimo, że przy zawarciu tych właśnie kontraktów miały uczestniczyć firmy, których faktury zostały zakwestionowane. Wszystkie ustalenia organów, zostały potwierdzone wieloma źródłami dowodowymi, które w spójny sposób dokumentują fikcyjność zakwestionowanych usług. W ocenie Sądu, organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne i trafne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Należy podkreślić, że Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, jakoby zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały świadczenie zakwestionowanych usług. Twierdzenia takie wywodzi Spółka w szczególności na zeznaniach L. K., P. K., M. C. i K. F. oraz dokumentacji w postaci faktur, ewidencji rachunkowych, umów pośrednictwa oraz dowodów zapłaty. W ocenie Sądu, zarzuty te są bezpodstawne. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu i pożyczek, które w swych fakturach wyszczególniali: D. J., D. D. (J.), M. C. , M. K., T. M., T. B. i T. M. – doszło bez ich udziału. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że mogła ona korzystać z usług pośredników przy zdobywaniu klientów, jednak w toku postępowania kontrolnego i podatkowego rzekomi pośrednicy - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, osobach które pozyskali dla Spółki. Twierdzili jedynie, że skoro faktury zostały wystawione i Spółka za nie zapłaciła, to usługi musiały zostać wykonane. Uzasadniając w skardze postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego, skarżąca Spółka skoncentrowała się w zasadzie na polemice i negowaniu ustaleń dokonanymi przez organy podatkowe. Poza sporem pozostaje to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez ww. podmioty. Również rzekomi wykonawcy tych czynności nie byli w stanie w tym przedmiocie podać jakichkolwiek konkretnych informacji. Ponadto, jeżeli zakwestionowane dokumenty potwierdzały rzeczywistą współpracę z "pośrednikami" i wykonywane przez nich usługi, to jak wytłumaczyć, będące następstwem ustaleń organów - zwolnienie ze Spółki pracowników nadzorujących tą współpracę. Skoro na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie zaoferowała dowodów uwiarygodniających realność zakwestionowanych usług, to za niekorzystne dla niej ustalenia nie może obwiniać organów, zarzucając przy rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony [tj. naruszenie konstytucyjnej zasady (art. 2 Konstytucji RP) "in dubio pro tributario"]. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności dokumentowanej fakturą generującą podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Zauważyć należy, że skarżąca Spółka miała zapewnioną możliwość aktywnego udziału w postępowaniu na wszystkich jego etapach. Była należycie zastępowana w dokonywanych przez organ czynnościach, informowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, prawie składania wniosków dowodowych a przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 OP umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło też włączenie do postępowania w sposób formalny materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oczywiście wszystkie zebrane w sprawie dowody podlegały ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów, według zasady oreślonej w art. 191 OP a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Sąd, kontrolując poprawność postępowania organów nie stwierdził takich uchybień, które rodziłyby jakąkolwiek wątpliwość o zasadność przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. 7.7.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. wraz z przepisami wykonawczymi do niej, konsekwentnie wyklucza możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ustawy VAT, określający zasadę, która była uszczegółowiona - pierwotnie (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. – wydanego na podstawie delegacji z art. 92 ust. 1 ustawy VAT. Istotna w rozstrzyganej sprawie regulacja § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) - obowiązywała więc w miesiącach jakich dotyczy spór w sprawie (m-ce od maja 2004 do kwietnia 2005.r.). Natomiast treść przepisu § 14 (wraz z innymi zmianami w zakresie podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2005 r. Nr 90 poz.756) została z dniem 1 czerwca 2005 r. przeniesiona do ustawy VAT do art. 88. Tak więc treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. – z dniem 1 czerwca 2005 r. została zastąpiona art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Jakkolwiek w decyzji organu I instancji przywołany został omyłkowo przepis znowelizowanego od 1 czerwca 2005 r. art. 88, to zarówno z treści decyzji organów obu instancji jak i z wskazanej jednoznacznie w osnowie i uzasadnieniu podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia za objęte skargą miesiące 2004 i 2005 r. stanowił przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) – obowiązującego w tym okresie rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., które to przepisy stanowiły legalną - materialnoprawną podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, za nieskuteczny należy uznać, podniesiony w osnowie skargi (s.2), ale w żaden sposób nie uzasadniony w jej treści zarzut, że "podstawy ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie mógł stanowić przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT". Jego odpowiednikiem w spornym okresie był bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) poprawnie przywołany w decyzji orzekających w sprawie organów obu instancji. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza miała miejsce, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W rozpoznawanej sprawie, organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwestionując ustalenia organów, skarżący powinien wykazać, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez firmy widniejące na fakturach. Tymczasem skarżący obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł głównie na fakcie posiadania faktur VAT, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić – odpowiadając na zarzuty Spółki, że dowody z oświadczeń leasingobiorców zaprzeczających jakiemukolwiek pośredniczeniu wskazanych osób przy nawiązaniu kontaktów handlowych ze Spółką, zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w K. i zeznania złożone przez D. D. (J.) i D. J. o uczestniczeniu w przestępczym procederze wystawiania "pustych faktur" oraz niesporny fakt wystawiania faktur za usługi przez osadzonego w areszcie T. M. – są tylko jednymi z wielu dowodów w sprawie, które pozwoliły organom podatkowych – w ocenie Sądu – w pełni zasadnie przyjąć, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT, same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i dokonanej w sprawie subsumcji przepisów podatkowych, należy w konsekwencji odrzucić zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). 7.7.3. Nie można również podzielić zarzutu skarg, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 19977r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i do sądu krajowego należy stwierdzenie, niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione. 7.7.4. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej we W. słusznie uznał, że skarżąca Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za objęte sporem miesiące (od maja 2004 r do kwietnia 2005 r.) - poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. 8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził bowiem, że stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej decyzja nie narusza prawa w stopniu kwalifikowanym. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.