II FSK 2220/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 149/10 w sprawie ze skargi A. s.c. A. Z., H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. s.c. A. Z., H. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 149/10 w sprawie ze skargi A, spółka cywilna A. Z., H. Z. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT należnego spółce na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników tej spółki. Sąd uchylił również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 października 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało pismem z 19 września 2009 r. zawierającym wniosek spółki o zaliczenie przysługującego jej zwrotu VAT na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników, tj. H. Z. i A. Z.. Naczelnik US uznał, że skoro podatnikiem VAT jest spółka, a nie jej wspólnicy, to w świetle art. 76b w związku z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) brak jest podstaw prawnych do zaliczenia zwrotu VAT deklarowanego przez spółkę na poczet zobowiązań jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że zwrot podatku dokonany poprzez zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych musi dotyczyć tego samego podatnika. Skoro podatnikiem jest spółka, to brak jest podstaw do zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Powołał się przy tym na przepisy art. 863 § 1 i § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 ze zm.) oraz wyroki WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1424/07 i I SA/Łd 1425/07). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i wniosła skargę. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, powtórzył stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za bezzasadne uznał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej. Z treści pierwszego z powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Sąd zauważył, że ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zarówno zaskarżone, jak też poprzedzające je postanowienie, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 kodeksu cywilnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy zawężającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i pominęły regulacje prawne dotyczące istoty spółki cywilnej, w tym art. 867 k. c. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. W ocenie Sądu organy podatkowe pominęły ważną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dotyczącą istoty spółki cywilnej, której konstrukcja uregulowana została w przepisach kodeksu cywilnego (art. 860 – 875). Słusznie zauważyły, że spółka cywilna jest podatnikiem VAT i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Błędnie założyły jednak, że kwota zwrotu VAT przysługująca spółce cywilnej (podatnikowi VAT), wchodzi do składników jej mienia, a spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych). Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie VAT całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie tego podatku wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych), którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe, są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma w ocenie Sądu pierwszej instancji to, że wniosek dotyczy zaliczenia przysługującego spółce zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Wniosek związany jest z dochodami osiągniętymi przez nich z działalności gospodarczej prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej. Wysokość osiągniętych dochodów spowodowała bowiem powstanie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej powodował regularne występowanie przez spółkę z wnioskami o zwrot VAT. Powstała zatem sytuacja, gdy z jednej strony wspólnicy spółki cywilnej posiadali zobowiązania podatkowe będące efektem prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej, a z drugiej strony posiadali bezsporne wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odmowa zaliczenia części zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych oznacza w realiach niniejszej sprawy, że organ podatkowy (statio fisci Skarbu Państwa) występuje jednocześnie w roli wierzyciela oraz dłużnika. Rezultaty wykładni językowej i systemowej powołanych przepisów art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej nie prowadzą, zdaniem Sądu, do jednoznacznych wniosków uzasadniających stanowisko organów. Należy zatem zastosować wykładnię celowościową. Jej rezultaty w świetle powyższego uzasadniają wniosek, iż przysługujący spółce cywilnej zwrot VAT może zostać zaliczony na poczet zobowiązań jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro z przepisu tego nie wynika wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku) to jest to dopuszczalne. Skutkiem błędnej wykładni tego przepisu było uznanie, że na podstawie art. 76b zaliczenie takie jest dopuszczalne również w przypadku zwrotu podatku. - art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro ustawodawca nie wprowadził wprost zastrzeżenia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty lub zwrotu podatku tego samego podatnika to takiego ograniczenia nie ma i nie wynika ono z zastosowania wykładni systemowej. -art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że nadpłata (zwrot podatku) może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku). - niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz 93 ze zm.) dotyczących spółki cywilnej (art. 860 - 875) poprzez przyznanie im pierwszeństwa przed przepisami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że zostały również naruszone przepisy postępowania tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 kodeksu cywilnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, iż organy podatkowe pominęły regulacje prawne dotyczące spółki cywilnej, w tym art. 867 k.c. w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazywał również na przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 863 kc. W ocenie organu naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany, natomiast spór dotyczy kwestii możliwości zaliczenia na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. przysługującego spółce cywilnej A. A. Z. H. Z. na pokrycie zobowiązań podatkowych jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. Na wstępie należy wskazać, że przepisy podatkowe regulują status podatnika niezależnie od regulacji dotyczących osobowości prawnej, a także kwestii majątkowych wynikających z przepisów kodeksu cywilnego. I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych innego podatnika. Przedstawiona ocena prawna uzasadniona jest wykładnią językową i celowościową przytoczonych powyżej przepisów prawa. I tak z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie, i to w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych, uprawnionemu podatnikowi VAT, jako że stanowi wynik i konsekwencje przeprowadzonego przezeń samoobliczenia podatku od towarów i usług w relacji do danego okresu rozliczeniowego. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje u.p.t.u. Z treści analizowanych przepisów nie wynika natomiast w żaden sposób, aby unormowany w nich zwrot podatku mógł zostać wykonany na rzecz innego podatnika, aniżeli uprawniony podatnik VAT. Przytoczone (również) przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zaliczania zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, nie stanowią wprawdzie dosłownie, czy zaliczenie to winno być realizowane w obszarze praw i obowiązków jednego, tego samego, podatnika, powyższe jednak nie powinno prowadzić do przedwczesnych wniosków, ale kierować interpretatora teksu prawnego do innych kontekstów wykładni, ażeby problem zasadnie i wszechstronnie rozważyć i ocenić. Dokonując wykładni celowościowej należy stwierdzić, że cel analizowanych unormowań, w sposób niewątpliwy i uzasadniony odczytać można z zapisów tworzących je regulacji prawnych. Spółka cywilna, jako podatnik VAT, i wspólnicy tej spółki – podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie są tym samym podatnikiem w obszarze tego samego podatku. Celem unormowań wynikających z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zwrot podatku podatnikowi VAT, w celu realizacji zasady neutralności VAT. Środkiem do realizacji tego celu jest zwrot podatnikowi VAT wynikającej z jego działalności opodatkowanej różnicy podatku naliczonego i należnego. Celu tego niewątpliwie nie spełniłoby przeniesienie zwrotu różnicy podatku na zobowiązania podatkowe innych podatników. Zważyć i podkreślić należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Brak jest też jakiejkolwiek uzasadnionej racjonalizacji, aby, na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 czy też art. 76 b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatkowe czy też zwroty różnicy podatku rozliczane były pomiędzy różnymi podatnikami. Ewentualne więzi cywilne łączące tych podatników nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia, ponieważ podatek - i dotyczące go rozliczenia podatkowe - mają charakter wyłącznie publicznoprawny (art. 6 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje wywody zawarte w wyroku NSA z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 23/10 przytaczając znaczne fragmenty uzasadnienia powyższego wyroku (System Informacji Prawnej LEX nr 794737). Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie ma naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.