VIII SA/Wa 149/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. spółka cywilna A.Z., H.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku VAT należnego spółce cywilnej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników tej spółki 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. spółka cywilna A.Z., H.Z. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z [...] października 2009 r. Przedmiotem postanowień była odmowa zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) przysługującego Spółce za lipiec 2009 r. na poczet na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników za sierpień 2009 r. (PIT – 5L). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało pismem z [...] września 2009 r. zawierającym wniosek Spółki o zaliczenie przysługującego jej zwrotu VAT na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników, tj. H.Z. i A.Z.. Naczelnik US uznał, że skoro podatnikiem VAT jest Spółka, a nie jej wspólnicy, to w świetle art. 76b w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia zwrotu VAT deklarowanego przez Spółkę na poczet zobowiązań jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji pełnomocnik Spółki podniósł, że w świetle przepisów art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 867 § Kodeksu cywilnego, wniosek Spółki jest zasadny. Wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Powołał się jednocześnie na wyroki tut. Sądu z 17 czerwca 2009 r. (VIII SA/Wa 14/09, VIII SA/Wa 18/09, VIII SA/Wa 19/09 oraz VIII SA/Wa 20/09) wydane w analogicznych sprawach ze skarg Spółki. Dyrektor IS zauważył, podtrzymując stanowisko organu I instancji, że zwrot podatku dokonany poprzez zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych musi dotyczyć tego samego podatnika. Skoro podatnikiem jest Spółka, to brak jest podstaw do zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Powołał się przy tym na przepisy art. 863 § 1 i § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 ze zm.) oraz wyroki WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1424/07 i I SA/Łd 1425/07). 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2010 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, powtórzył stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Ponownie powołał się na poglądy wyrażone w wyrokach tut. Sądu wydanych w innych sprawach ze skarg Spółki, na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego. Wyjaśnił, że rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powoduje występowanie w każdym miesiącu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego co miesiąc występuje ona w zwrot VAT. Między innymi poprzez jego zaliczenie na poczet zobowiązań jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2007 r. (VIII SA/Wa 416/07) potwierdzający zasadność jej stanowiska. 3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za bezzasadne uznał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest w zasadzie bezsporny. Spółka cywilna wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie przysługującego jej zwrotu VAT za lipiec 2009 r. na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 5) za sierpień tego roku. Zobowiązania podatkowe jej wspólników powstały w związku z osiągnięciem stosownej wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej. Organy nie kwestionują zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki. Uważają jednak, że zwrot ten może zostać dokonany wyłącznie na rzecz podatnika, czyli Spółki (na jej rachunek bankowy lub poprzez zaliczenie na poczet jej zaległości bądź też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych). 5.2. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej. Z treści pierwszego z powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zauważyć należy, ze ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. Zgodnie zaś z art. 76b Ordynacji podatkowej, do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajduje przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (w niniejszej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania). Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku), przykładowo na poczet zobowiązań następcy prawnego podatnika. Tego rodzaju ograniczenia nie przewidują również przepisy art. 76a Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu zauważyć, że w § 3 powołanego wyżej art. 76, który to przepis nie ma zastosowania w sprawie, ustawodawca wprowadził istotne ograniczenie, którego nie przewidują przepisy § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4. Wyraźnie zaznaczył bowiem, że przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego [podkreślenie Sądu] zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta. Powołane wyżej, mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, nie przewidują wprost ograniczenia, na które powołują się organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że ograniczenie to wynika z wykładni powołanych przepisów w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 15 ustawy o VAT. 5.3. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zarówno zaskarżone, jak też poprzedzające je postanowienie, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 kodeksu cywilnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy zawężającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i pominęły regulacje prawne dotyczące istoty spółki cywilnej, w tym art. 867 k. c. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Drugorzędne znaczenie dla spornej kwestii mają powołane przez organ odwoławczy przepisy art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy o VAT. Spór nie dotyczy bowiem możliwości zwrotu VAT na rachunek bankowy innego podmiotu niż podatnik. Bezsporne przy tym jest, że to spółka cywilna jest podatnikiem VAT, a nie jej wspólnicy. Dodatkowo zauważyć należy, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, należny jej zwrot VAT przysługuje byłym wspólnikom na zasadzie współwłasności ułamkowej w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach, również po zamknięciu rachunku bankowego spółki cywilnej (podatnika). Organy podatkowe pominęły ważną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dotyczącą istoty spółki cywilnej, której konstrukcja uregulowana została w przepisach kodeksu cywilnego (art. 860 – 875). Słusznie zauważyły, że spółka cywilna jest podatnikiem VAT i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Błędnie założyły jednak, że kwota zwrotu VAT przysługująca spółce cywilnej (podatnikowi VAT), wchodzi do składników jej mienia, a spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych). Spółka cywilna nie jest bowiem odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, to nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą zatem do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Wspólnicy, a nie spółka, prowadzą przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Fakt wykonywania przez osoby fizyczne działalności gospodarczej rodzącej określone prawa i obowiązki podatkowe w ramach zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej nie pozbawia jednak tych osób ich podmiotowości podatkowej jako osób fizycznych. Przepisy podatkowe (w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o VAT) przyznają wprawdzie spółce cywilnej podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego spółka cywilna takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy. Jest ona w istocie obligacyjnym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym wspólników, a nie samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, co wynika z art. 860 i następnych k.c., a także z art. 33 i art. 33 (1) Kodeksu cywilnego (zob. J. Frąckowiak, Osoby prawne w: "System Prawa Prywatnego" , t. 1 s. 1024 i n., A. Herbert, Spółka cywilna prawne w: "System Prawa Prywatnego" , t. 16 s. 566 i n.). Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie VAT całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie tego podatku wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych), którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe, są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Dyrektor IS powołał się na wyroki WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1424/07 oraz I SA/Łd 1425/07) w ramach odpowiedzi na pogląd wyrażony przez tut. Sąd z wyroku z 2 października 2007 r. (VIII SA/Wa 416/07). Pominął jednak istotną różnicę co do stanów faktycznych stanowiących podstawę orzeczeń sądowych. Wyroki WSA w Łodzi dotyczyły bowiem spółki jawnej, a nie spółki cywilnej. Spółka jawna, nie mając wprawdzie osobowości prawnej, jest jednak w odróżnieniu od spółki cywilnej, samodzielnym podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników. Wynika to z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma w ocenie Sądu to, że wniosek dotyczy zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Wniosek związany jest z dochodami osiągniętymi przez nich z działalności gospodarczej prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej. Wysokość osiągniętych dochodów spowodowała bowiem powstanie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej powodował regularne występowanie przez Spółkę z wnioskami o zwrot VAT. Powstała zatem sytuacja, gdy z jednej strony wspólnicy spółki cywilnej posiadali zobowiązania podatkowe będące efektem prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej, a z drugiej strony posiadali bezsporne wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odmowa zaliczenia części zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych oznacza w realiach niniejszej sprawy, że organ podatkowy (statio fisci Skarbu Państwa) występuje jednocześnie w roli wierzyciela oraz dłużnika. Rezultaty wykładni językowej i systemowej powołanych przepisów art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej nie prowadzą zdaniem Sądu do jednoznacznych wniosków uzasadniających stanowisko organów. Należy zatem zastosować wykładnię celowościową. Jej rezultaty w świetle powyższego uzasadniają wniosek, iż przysługujący spółce cywilnej zwrot VAT może zostać zaliczony na poczet zobowiązań jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia przepisów podatkowych nie może bowiem prowadzić do wniosku, że racjonalny ustawodawca nakłada na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia lub całkowicie nieracjonalne. Taka sytuacja może natomiast wystąpić wówczas, gdy zgodnie działający wspólnicy spółki cywilnej mocą tych przepisów pozbawieni zostaliby możliwości regulowania swoich zobowiązań podatkowych (bezpośrednio związanych z prowadzoną wspólnie działalnością gospodarczą), tylko z tej przyczyny, że Skarb Państwa korzystałby równocześnie z należnej im kwoty (przysługującego spółce cywilnej zwrotu VAT). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (w zgodzie z przepisami art. 860 – 875 k. c.), wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej jako podatnikowi VAT zwrotu nadwyżki tego podatku na poczet ich zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, to uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, poprzez prawo do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego spółce cywilnej zwrotu VAT. Spółka cywilna nie posiada bowiem osobowości prawnej i własnego mienia. Warto zdaniem Sądu zauważyć, że punktem wyjścia wykładni powinien być tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.