VIII SA/Wa 18/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna A. Z., H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku VAT spółki cywilnej za sierpień 2008 roku na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka cywilna – A. Z., H. Z., kwotę 280 ( dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. VIII SA/Wa 18/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2008 r. odmawiające zaliczenia zwrotu podatku VAT za sierpień 2008 r. należnego Spółce Cywilnej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników za ten miesiąc (PIT – 5L). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało pismem z [...] września 2008 r. zawierającym wniosek Spółki o "przeksięgowanie" ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwoty [...] złotych na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych H.Z. i kwoty [...] złotych na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych A.Z., a także zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy spółki. Organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 216 i art. 76b w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że charakter spółki cywilnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uniemożliwia zaliczenie przysługującego Spółce (podatnikowi) zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji, pismem z [...] października 2008 r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem Spółki, jeśli należy jej się zwrot VAT, to organ I instancji powinien dokonać zwrotu podatku zgodnie z jej dyspozycjami, zaś z art. 76 §1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, podtrzymując stanowisko organu I instancji, że zwrot różnicy VAT może zostać dokonany na rachunek bankowy podatnika. Powołał się przy tym na przepisy art. 76 b w zw. z art. 76 i art. 76 a, art. 7 Ordynacji podatkowej. Dodał, że skutki prawne zwrotu VAT są rozliczane z podmiotem uprawnionym do jego otrzymania – podatnik staje się wierzycielem, a organ podatkowy dłużnikiem. Wynika to zdaniem organu odwoławczego z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem możliwe zaliczenie zwrotu VAT Spółki na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników, gdyż nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych innego podmiotu. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] grudnia 2008 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Spółka postawiła zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 §1 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wyjaśniła, że rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej powoduje występowanie w każdym miesiącu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dlatego co miesiąc występuje o jej zwrot na rachunek bankowy, zaś wspólnicy spółki występują co miesiąc z wnioskiem do urzędu skarbowego o przeksięgowanie części zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych każdego ze wspólników. Nadto spółka podniosła, że do czasu wydania postanowienia znak [...] wnioski wspólników były uwzględniane przez organ I instancji. Zauważyła, że art. 59 §1 Ordynacji podatkowej nie zakazuje przeksięgowywania zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego, ani nie ma określenia kręgu podmiotów, których ten przepis dotyczy, a których nie dotyczy. Spółka cywilna może, ale nie musi posiadać rachunku bankowego, natomiast jeśli go posiada i z tego rachunku zostaną uiszczone zaliczki na podatek dochodowy wspólników, to urząd skarbowy tego nie kwestionuje. Spółka powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 416/07, z którego uzasadnienia wynika, iż przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wprost ograniczenia, na które powołują się organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, organy bezpodstawnie odmówiły jej zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sposób przez nią wskazany, powołując się dodatkowo na przepisy kodeksu cywilnego dotyczącego spółki cywilnej. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za niezasadne. Wskazując na publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych zauważył, że nie można ich przenieść na inną osobę niż podatnik. Podatnikiem VAT jest Spółka, a podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólnicy. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie Spółka występuje jako osoba trzecia w stosunku do jej wspólników. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia części przysługującego jej zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyrokach zapadłych w sprawach I SA/Łd 1424/07 oraz I SA/Łd 1425/07, nie podzielił jednak poglądu odmiennego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłego w sprawi VIII SA/Wa 416/07. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe zatytułowane "uzupełnienie skargi", w którym powtórzył zarzuty zawarte w skardze ustosunkowując się jednocześnie do odpowiedzi na skargę zarzucając organom nadinterpretację przepisów ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Spółka cywilna wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie części przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za maj 2008 r. na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 5L). Zobowiązania podatkowe wspólników powstały w związku z osiągnięciem stosownej wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie tejże spółki cywilnej. Organy nie kwestionują zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki. Uważają jednak, że zwrot ten może zostać dokonany wyłącznie na rzecz podatnika to jest na rzecz spółki cywilnej (na jej rachunek bankowy lub poprzez zaliczenie na poczet jego zaległości bądź też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych). Podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka, która jednocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, zobowiązania podatkowe wspólników przekształciły się w zaległości podatkowe, gdyż zdaniem organów brak było podstaw prawnych do zaliczenia części przysługującego Spółce zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. II. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji pierwszego z powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. Zgodnie zaś z art. 76b Ordynacji podatkowej, do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajduje przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z dyspozycji którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (w niniejszej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania). Z dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku), przykładowo na poczet zobowiązań następcy prawnego podatnika. Tego rodzaju ograniczenia nie przewidują również przepisy art. 76a Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu zauważyć, że w § 3 powołanego wyżej art. 76, (który to przepis nie ma zastosowania w sprawie), ustawodawca wprowadził istotne ograniczenie, którego nie przewidują przepisy § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4. Wyraźnie zaznaczył bowiem, że przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego [podkreślenie Sądu] zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta. Powołane wyżej, mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, nie przewidują wprost ograniczenia, na które powołują się organy podatkowe. Ograniczenie to wynika w ich ocenie z wykładni powołanych przepisów w związku z art. 15 ustawy o VAT. III. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zarówno zaskarżone, jak też poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 kodeksu cywilnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy zawężającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i pominęły regulacje prawne dotyczące istoty spółki cywilnej, w tym art. 867 k. c. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Drugorzędne znaczenie dla spornej kwestii mają powołane przez organ odwoławczy przepisy art. 15 ustawy o VAT. Spór nie dotyczy bowiem możliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy innego podmiotu niż podatnik. Bezsporne przy tym jest, że to spółka cywilna jest podatnikiem VAT, a nie jej wspólnicy. Dodatkowo zauważyć należy, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, należny jej zwrot VAT przysługuje byłym wspólnikom na zasadzie współwłasności ułamkowej w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach, również po zamknięciu rachunku bankowego spółki cywilnej (podatnika). Organy podatkowe pominęły natomiast ważną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dotyczącą istoty spółki cywilnej, której konstrukcja uregulowana została w przepisach kodeksu cywilnego (art. 860 – 875). Słusznie zauważyły, że spółka cywilna jest podatnikiem VAT i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Błędnie przyjęły jednak, że kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługująca spółce cywilnej (podatnikowi VAT), wchodzi do składników jej mienia, a spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych). Spółka cywilna nie jest bowiem odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej (nie może być podmiotem praw i obowiązków, nie zaciągać zobowiązań) to nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną wynikającą z łączącego ich stosunku spółki cywilnej. Wspólnicy, a nie spółka, prowadzą przedsiębiorstwo. Spółka cywilna zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Fakt wykonywania przez osoby fizyczne działalności w tym rodzącej określone prawa i obowiązki podatkowe przez osoby fizyczne w ramach zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej nie pozbawia jednak tych osób ich podmiotowości podatkowej jako osób fizycznych. Przepisy podatkowe (w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o VAT) przyznają wprawdzie spółce cywilnej podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego spółka cywilna takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy, gdyż jest w istocie nie samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, a obligacyjnym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym wspólników, co wynika z art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego, a także z art. 33 i art. 33(1) Kodeksu cywilnego (zob. J. Frąckowiak, Osoby prawne w: "System Prawa Prywatnego" , t. 1 s. 1024 i n., A.Herbert, Spółka cywilna prawne w: "System Prawa Prywatnego" , t. 16 s. 566 i n.). Na gruncie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady państwa prawa nie sposób przyjąć, by ustawodawca ten sam byt prawny – spółkę cywilną, w jednej gałęzi prawa – to jest w prawie cywilnym – traktował wyłącznie jako stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników, zaś w prawie podatkowym (i to nie konsekwentnie, bo w przepisach o podatku dochodowym spółka cywilna podmiotem podatkowym nie jest) traktował jako samodzielny, całkowicie odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych), którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Organ powołał się na orzeczenia WSA w Łodzi nie podzielając argumentacji tutejszego Sądu z wyroku z 2 października 2007 r. zapadłego w sprawie VIII SA/Wa 416/07. Oczywiście Wyrok WSA w Warszawie Wydziału VIII Zamiejscowego w Radomiu nie wiąże w sprawie niniejszej, skoro jednak organ wybrał argumentację zastosowaną przez WSA w Łodzi to powinien bliżej przyjrzeć się aprobowanym wyrokom. Gdyby tego dokonał, to mógłby zauważyć istotną różnicę co do stanów faktycznych – w sprawach WSA w Łodzi wyroki dotyczyły spółki jawnej, a spółka jawna nie mając wprawdzie osobowości prawnej jest jednak w odróżnieniu od spółki cywilnej, samodzielnym podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, co wynika z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma w ocenie Sądu to, że wniosek dotyczy zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu części VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Wniosek związany jest z dochodami osiągniętymi przez nich z działalności gospodarczej prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej. Wysokość osiągniętych dochodów spowodowała bowiem powstanie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Te same zdarzenia gospodarcze, w których wyniku powstał dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym spowodowały powstanie praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, w tym prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Przysporzenie wynikające ze zwrotu nadwyżki w podatku VAT jest przysporzeniem nie dla spółki, która jak wyżej wskazano nie nabywa praw ani mienia, ale dla jej wspólników. Powstała zatem sytuacja, gdy z jednej strony wspólnicy spółki cywilnej posiadali zobowiązania podatkowe będące efektem prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej, a drugiej strony posiadali bezsporne wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odmowa zaliczenia części zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych oznacza w realiach niniejszej sprawy, że organ podatkowy (statio fisci Skarbu Państwa) występuje jednocześnie w roli wierzyciela oraz dłużnika. Skoro rezultaty wykładni językowej powołanych przepisów art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej nie prowadzą do wyciągnięcia jednoznacznych wniosków uzasadniających stanowisko organów, rezultaty wykładni systemowej również nie przemawiają za trafnością zaskarżonych rozstrzygnięć, a wykładnia celowościowa jednoznacznie przemawia za rozstrzygnięciem sprawy w taki sposób, jaki postulują wspólnicy spółki cywilnej działający zarówno w jej imieniu, jak i w imieniu własnym, to uznać należy, że zaskarżone postanowienia należało wyeliminować z obrotu prawnego jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wykładnia przepisów podatkowych nie może bowiem prowadzić do wniosku, że racjonalny ustawodawca nakłada na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia lub całkowicie nieracjonalne Taka sytuacja może natomiast wystąpić wówczas, gdy zgodnie działający wspólnicy spółki cywilnej mocą tych przepisów pozbawieni zostaliby możliwości regulowania swoich zobowiązań podatkowych (bezpośrednio związanych z prowadzoną wspólnie działalnością gospodarczą, w ramach podziału zysków, stosownie do posiadanych udziałów), tylko z tej przyczyny, że Skarb Państwa korzystałby równocześnie z należnej im kwoty (przysługującego spółce cywilnej zwrotu VAT). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (w zgodzie z przepisami art. 860 – 875 k. c.), wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej jako podatnikowi VAT zwrotu nadwyżki VAT na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie s. c.), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, wyrażającego się w tym zakresie w prawie do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego ich spółce cywilnej zwrotu VAT, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia. Warto zdaniem Sądu zauważyć, że punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.