I SA/Go 466/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) z [...] czerwca 2015r. Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia K.S. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 4.321.847,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postępowanie kontrolne wobec skarżącego przeprowadzono na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] lutego 2013 r. wydanego przez Dyrektora UKS. Z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego wystąpił Prokurator Rejonowy pismem nr [...] z [...] lutego 2013 r. Zakres postępowania kontrolnego obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą P K.S. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy z dnia [...] marca 2009 r. Wskazana data rozpoczęcia działalności: [...] marca 2009r. Strona 19 marca 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2010 PIT-36L skarżący wykazał: przychód z działalności gospodarczej - 2.280.254,48 zł., koszty uzyskania przychodów - 2.193.573,95 zł., dochód - 88.680,53 zł., składki na ubezpieczenia społeczne - 1.401,67 zł., dochód do opodatkowania - 85.27,86 zł. podstawa obliczenia podatku - 85.279,00 zł., obliczony podatek - 16.203,01 zł. składki na ubezpieczenia zdrowotne - 2.403,22 zł., podatek - 13.800,00 zł. Organ I instancji przeanalizował zgromadzony materiał. Na tej podstawie stwierdził, że doszło do zaniżenia przychodu o łączną kwotę 22.226.685,60 zł (22.218.914,28 zł + 7.771,32) w tym: z tytułu sprzedaży towarów (monolity, katalizatory) na rzecz R GmbH, to jest - o kwotę 22.218.914,28 zł. W tej mierze organ I instancji ustalił, że towary (monolity, katalizatory) będące własnością skarżącego dostarczał w 2010 r. do firmy R GmbH jego brat – M.S. jako osoba fizyczna, który następnie przekazywał mu odebraną gotówkę. Sprzedaż ww. towarów oraz odbiór gotówki z uwagi na to, że M.S. występował jako osoba fizyczna po stronie R GmbH udokumentowana była dowodami LEISTUNGSN ACH WEIS oraz QUITTUNG. Brat strony dostarczając w 2010 r. towar do R GmbH nie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz działał w imieniu i na rzecz skarżącego. Brat strony dostarczając towary do R GmbH wiedział, że przychód ze sprzedaży w 2010 r. towarów do R GmbH w łącznej kwocie 5.539.289,63 euro, stanowi przychód skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor UKS odwołując się do treści art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w 2010 r. skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży katalizatorów i monolitu na rzecz R GmbH w łącznej wysokości 5.539.289,63 euro tj. 22.218.914,28 zł. Dyrektor UKS stwierdził również, że doszło do zaniżenia przychodu o kwotę 7.771,32 zł. z tytułu zwrotu nadpłaty. Jak bowiem ustalił, na rachunek bankowy w [...] S.A. Nr [...] w dniu [...] października 2010 r. wpłynęły środki w wysokości 7.771,32 zł tytułem "[...] Zwrot nadpłaty urn. [...]" od [...] S.A. Firma ta, w odpowiedzi na zapytanie organu kontroli skarbowej poinformowała, że zwrot nadpłaty w kwocie 7.771,32 zł wynika z rozliczenia umowy [...] po szkodzie całkowitej. Nadto, organ ustalił, że strona w 2010 r. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące rat leasingowych z umowy nr [...] z [...] maja 2009 r. Dyrektor UKS odwołując się do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że skarżący w 2010 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu nie wykazał przychodów z tytułu zwrotu środków w kwocie 7.771,32 zł. uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania stwierdził również nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Analiza zgromadzonego materiału wykazała bowiem, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.247,58 zł dotyczącą amortyzacji i eksploatacji skutera wodnego. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. skarżący ujął wydatki udokumentowane 4 fakturami wystawionymi przez M Sp. z o.o., dotyczące zakupu i eksploatacji skutera wodnego. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Od sierpnia 2010 r. dokonywane były odpisy amortyzacyjne w kwocie 311,32 zł miesięcznie. W dokumentach źródłowych znajdowała się jedna faktura VAT nr [...]r. z dnia [...] lipca 2010 r., wystawioną na rzecz D.A., wartość netto 2.000,00 zł, podatek VAT 440,00 zł, wartość brutto 2.440,00 zł. tytułem "wynajem skutera wodnego". Została ona ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji 326. Z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony [...] grudnia 2013r. wynikało, że miał z bratem pomysł wynajmowania skutera wodnego. Projekt ten nie został do końca zrealizowany. Po wskazaniu przez przesłuchujących, że skuter był wynajęty tylko raz, strona w odpowiedzi na pytanie czy był on później wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniła, że nie był. Dyrektor UKS nawiązując do treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że od miesiąca sierpnia 2010 r. wydatki dotyczące skutera wodnego nie miały na celu osiągnięcia przychodów, w ogóle nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatku dotyczącego eksploatacji skutera wodnego oraz amortyzacji środka trwałego nie związanego od sierpnia 2010 r. z uzyskiwanymi przychodami w wysokości 2.247,58 zł (690,98 zł + 311,32 zł x 5 miesięcy). W toku postępowania organ I instancji stwierdził także, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupów katalizatorów udokumentowanych umowami zawartymi z cudzoziemcami, to jest o kwotę 444.972,64 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. ujął wydatki dotyczące zakupów katalizatorów udokumentowane siedmioma umowami (z [...] stycznia, [...] lutego, [...] czerwca, [...] listopada – wszystkie z 2010 r.). Organ kontroli skarbowej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zwrócił się czterema wnioskami z [...] marca 2014r. do podatkowej administracji ukraińskiej o ustalenie, czy skarżący nabył katalizatory od osób wskazanych jako sprzedający, w umowach zawartych w [...], to jest: A.S., I.A., D.N., S.F.. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że dane figurujące na trzech umowach załączonych do w/w wniosków nie pozwalają na zidentyfikowanie osób. Z kolei, w wyniku przeprowadzonej kontroli zostało ustalone, że A.S. nie miał żadnych relacji z polskim podatnikiem. W związku z powyższym, organ I instancji wskazał, że zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane przedmiotowymi umowami są nierzetelne, a opisane w nich transakcje nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził również, że do ich zawyżenia doszło również z tytułu zastosowania nieprawidłowego kursu euro, to jest o kwotę 27,09 zł., to jest w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Ustalił bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. w pozycji 422 ujęto wydatek w kwocie 1.794,65 zł - rachunek wystawiony przez S numer [...] z [...] września 2010 r., tytułem sprzedaży katalizatorów, wartość 450,00 euro. Do przeliczenia wartości zastosowano kurs 3,9881 z 6 sierpnia 2010 r. zamiast 3,9279 z 6 września 2010 r. Prawidłowa wartość wydatku wyniosła 1.767,56 zł. Łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów wyniosła 447.247,31 zł. Dyrektor UKS ustalenia podstawy opodatkowania za 2010 r. dokonał na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia jej w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania. Ostatecznie ustalił: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.506.940,08zł., koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.746.326,64 zł. , dochód w kwocie 22.760.613,44 zł., składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 1.401,67 zł., dochód po obliczeniach w kwocie 22.759.211,77 zł., podstawę opodatkowania w zaokrągleniu do pełnych złotych w kwocie 22.759.212,00 zł., podatek obliczony zgodnie z art. 30c updof w kwocie 4.324.250,28 zł., składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 2.403,22 zł., podatek po odliczeniach w kwocie 4.321.847,06 zł., podatek należny w kwocie 4.321.847,00 zł. Wszystkie poczynione w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia Dyrektor UKS zawarł w decyzji z [...] czerwca 2015r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4.321.847,00 zł. W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sposób chaotyczny i niespójny, a także podważający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez wybiórcze i całkowicie dowolne uwzględnianie materiału dowodowego, nie wskazując przy tym szczegółowo powodów, odmówienia wiary pozostałym, co stwarza przeświadczenie, że organ podatkowy z góry powziętym zamiarem wydał niniejszą opinię, nie uwzględniając okoliczności przemawiających za przyjęciem odmiennego stanowiska; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające w szczególności na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów w szczególności przesłuchań K.S., M.S. co do sposobu pozyskania i zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru oraz nie uwzględnieniu niniejszego w toku postępowania, co doprowadziło do wydania przez organ podatkowy błędnych ustaleń w sprawie; 3) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu za uzasadnioną, niezgodną ze stanem faktycznym, wysokość dochodu K.S. w 2010 r., podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i tym samym uwzględnić koszty nabycia towaru (decyzja str. 27-28); 4) art. 187 § 1, 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie złożonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony oraz dowodu z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu w postaci kserokopii, podczas gdy strona ma prawo ustosunkowania się do materiału dowodowego w drodze przesłuchania zaś dokumenty w postaci kserokopii nie stanowią dowodu w sprawie, 5) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie grafologii na okoliczność podpisów złożonych na dokumentach, podczas gdy powyższe nie jest sprzeczne z prawem, a nadto przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy i stanowi dowód przemawiający na korzyść podatnika; 6) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w oparciu o wyrywkowe wyjaśnienia K.S., M.S. i K.K., przyjmując ich dosłowne brzmienie za udowodnione podczas gdy zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy winien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; 7) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, że cały towar, który został dostarczony przez M.S. do firmy R był dostarczony w imieniu i na rzecz K.S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów prowadzi do wniosku przeciwnego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ I instancji. Za bezzasadne uznał zarzuty odwołania. Wskazał na kluczowe aspekty sprawy – wynikające ze zgromadzonego w toku postępowania materiału, potwierdzające tezę, że M.S. jako osoba fizyczna w 2010 r. dokonał do niemieckiej firmy R GmbH dostaw towaru – monolitów i katalizatorów, będących własnością skarżącego, na łączną wartość 5.539.289,63 euro tj. 22.218.914,28 zł. Według poczynionych ustaleń – gotówkę odebraną za dostarczone towary (w kwocie 5.539.289,63 euro), przekazał następnie swojemu bratu tj. skarżącemu. M.S. dostarczając w 2010 r. towar do w/w firmy nie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz działał w imieniu i na rzecz skarżącego. Dostarczając towary do R GmbH wiedział, że przychód ze sprzedaży w 2010 r. towarów do R GmbH, stanowi przychód skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem analizy organu były między innymi protokoły przesłuchań skarżącego, jego brata i pracownika. (w tym pozyskane od Prokuratury Rejonowej), informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, materiały zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec M.S., zaangażowanie skarżącego w toku prowadzonego postępowania (w tym na wezwania organu) i jego merytoryczny wkład w potwierdzaniu ferowanych przez siebie tez. Wnioski wyciągnięte przez Dyrektora UKS z analizy zgromadzonych dowodów organ odwoławczy ocenił. Uznał, że są spójne. Ponadto organ II instancji stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco uzasadnił również, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ odwoławczy stwierdził także, że negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli skarbowej, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które podważyłyby te ustalenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 122 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów przesłuchań K.S. sporządzonych w postępowaniu karnym co do zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru, a w szczególności całkowitego pominięcia okoliczności, iż wskazał, że sprzedawał przedmiotowe katalizatory, ale do uzyskania łącznej kwoty 30.000,00 zł, a nie do kwoty ustalonej przez organ w postępowaniu kontrolnym; 2/ art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ II instancji ponownego postępowania, w szczególności nie przeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni prawa w oderwaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, w szczególności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające od początku; 3/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ciężar dowodzenia określonych faktów spoczywa na podatniku i w niniejszej sprawie K.S. winien przedłożyć dokumentację określającą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, podczas gdy to organ podatkowy obowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy, w szczególności szacunkowo określić przedmiotowe koszty uzyskania przychodu; 4/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie złożonych wniosków o przeprowadzenie przesłuchania K.S. w charakterze strony oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, podczas gdy ww. okoliczności mają kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a nadto ich przeprowadzenie nie spowodowałoby przedłużenia postępowania; 5/ błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, iż cały towar, który został dostarczony przez M.S. do firmy R GmbH był dostarczony w imieniu i na rzecz K.S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów prowadzi do odmiennego wniosku. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, organom obu instancji brak należytego ustosunkowania się do materiałów zebranych w niniejszej sprawie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i chaotyczny. Nie uwzględniły wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla wydania decyzji. Nadto, w pozostałym zakresie, organ II instancji w sposób całkowicie dowolny i niespójny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, nie przeprowadzając przy tym ponownego postępowania wyjaśniającego bazując jedynie na treści decyzji organu I instancji. Strona wskazała, że ocena materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań z postępowania karnego skarżącego, M.S., a także K.K. nie daje podstaw do uznania, że towar jaki został sprzedany przez M.S. do firmy R był sprzedawany w imieniu i na rzecz K.S.. Zarzuciła, że organ kontrolny przyjął swoistego rodzaju pewnik, że cała odpowiedzialność spoczywa na Skarżącym. Podniosła również, że organy podatkowe wysnuły całkowicie błędne i dowolne wnioski z cytowanego w decyzjach jego przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r., bowiem nie wzięły pod uwagę całokształtu przesłuchania, gubiąc sens oraz wartości merytoryczne dowodu. Przeczy to zdaniem skarżącego normie prawnej zawartej wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że organ przeprowadzając dowód z protokołów przesłuchań tj. materiałów dowodowych zebranych w toku innego postępowania, winien dopuścić wszystkie dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu. Zarzucił, że powyższe jest niezgodne z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontrolny winien dopuścić i uwzględnić dowód z akt sprawy karnej w całości. Wskazał, że organ kontroli chciał przenieść na niego ciężar dowodzenia co na gruncie przepisów postępowania administracyjnego jest niedopuszczalne, bowiem obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organ. Zarzucił, że organ kontrolujący argumentując, że winien udowodnić, że poniósł koszty uzyskania przychodu całkowicie pominął niniejszą okoliczność w rozliczeniu. Wg skarżącego, oszacowana przez organ kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest nierzetelna i nie odpowiada rzeczywistej wartości. Podniósł, że niejednokrotnie w toku całego postępowania sygnalizował, że organ kontrolny nie uwzględnił w przedmiotowym rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu. Zarzucił, że organ II instancji mając wiedzę o przedmiotowym braku, winien w ponownym postępowaniu wyjaśniającym dążyć do rozstrzygnięcia przedmiotowej okoliczności. Wskazał też, że organ II instancji uchybił obowiązkowi z art. 127 ww. ustawy. Jego zdaniem, w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie rozstrzygnął ponownie przedmiotowej sprawy, a dokonał jedynie kontroli wcześniejszej decyzji. O niniejszym świadczy chociażby okoliczność braku szacowania kosztów uzyskania przychodu, a także data wydania przedmiotowej decyzji. Różnica czasowa pomiędzy decyzjami organów wynosi niecałe 3 miesiące, co mając na względzie obszerny materiał dowodowy oraz specyfikę przedmiotowej sprawy, uniemożliwia rzetelne wyjaśnienie i ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił też, że poprzez niepodpuszczenie przez organ kontroli skarbowej dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony, organ dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podniósł, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym powziął wątpliwości co do zasadności zebranego materiału i złożył wniosek o przeprowadzenie innych istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodu z przesłuchania strony. Zaznaczył, że w myśl art. 123 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej organ kontrolny winien dopuścić wnioskowane przez skarżącego dowody, albowiem nie przyczyniłyby się one do przewlekłości postępowania, a doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według skarżącego powyższe świadczy, że decyzja Dyrektora IS nie zasługuje w całości na uwzględnienie. Szereg nieścisłości oraz uchybień, jakich dopuścił się organ przesądza o braku podstaw do wydania decyzji w niniejszym brzmieniu. Ponadto dla wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia sprawy organ kontrolny winien był uwzględnić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w przypadku wątpliwości przeprowadzić ponowne postępowanie wyjaśniające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Tym samym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście dotychczasowych uwag, trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwana dalej updof) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 11 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c updof za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia jej w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania. W skardze skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania, które w jego ocenie spowodowało błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że cały towar sprzedany do niemieckiego kontrahenta przez M.S. był dostarczony w imieniu i na jego rzecz. W pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zw. Ordynacja podatkowa ). W art. 122 Ordynacji podatkowej została wyrażona zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, która wyrażona została poprzez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do normy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisami prawa nie wykraczając poza uprawnioną ocenę dowodów. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że organy uznały, że M.S., jako osoba fizyczna dokonał w 2010r. dostaw towaru (monolity, katalizatory), będącego własnością skarżącego do firmy niemieckiej - R GmbH, na łączną wartość 5.539.289,63 euro tj. 22.218.914,28 zł. Odebraną za dostarczone towary gotówkę w kwocie 5.539.289,63 euro, przekazał następnie swojemu bratu (tj. skarżącemu). Akcentował, że potwierdzają to zeznania strony. M.S. dostarczając w 2010 r. towar do w/w firmy nie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz działał w imieniu i na rzecz skarżącego. Dostarczając towary do R GmbH wiedział, że przychód ze sprzedaży w 2010 r. towarów do R GmbH, stanowi przychód skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonywał on sprzedaży w imieniu i na rzecz brata (tj. skarżącego). Przedstawione przez organ stanowisko należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego. Przede wszystkim, zdaniem Sądu organy prawidłowo nie dały wiary zeznaniom M.S., że dokonywał on sprzedaży towarów do firmy niemieckiej na rzecz "pana A.", w szczególności odnośnie jego kontaktów z tą osobą i sprzedaży towaru na jej rzecz za ustalone wynagrodzenie 500 euro. Jak przekonywano, takie rzekome dostawy odbyły się w 32 dniach, w większości tych dni zawarta była więcej niż jedna transakcja. Tym samym, w świetle złożonych zeznań M.S. winien uzyskać od pana A. kwotę 30.000,00 euro (60 x 500 euro). Przeczy temu jednakże zgromadzony materiał. Należy bowiem zwrócić uwagę na szereg następujących, wskazanych poniżej okoliczności. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził zarobkową działalność gospodarczą w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem z katalizatorów pod nazwą P K.S.. W ramach prowadzonej działalności współpracował z niemiecką firmą R GmbH. Posiadał zarówno środki transportu niezbędne do przewiezienia towaru do R GmbH, jak też zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i odzyskiwania monolitu z katalizatorów. Do ewidencji środków trwałych wprowadził maszynę do cięcia katalizatorów oraz urządzenie do badania składu chemicznego metalu. W 2010 r. użytkował do lipca dwa mercedesy sprinter, a od lipca dodatkowo dwa następne, do których kupował paliwo, ponosił wydatki związane z umowami leasingowymi. Wydatki na te cele ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie bez podstaw organ więc uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że pożyczając busy bratu nie interesowała się w jakim celu je pożycza. To ona bowiem ponosiła koszty związane z umowami leasingowymi dotyczącymi przedmiotowych pojazdów i ich eksploatacją. Należy też zwrócić uwagę na kwestię samej współpracy M.S. z Panem A. z Niemiec. W tej mierze wyjaśnienia strony skarżącej ograniczały się jedynie do wskazywania, że od przedmiotowego okresu minęły ok. 4 lata, i że osoba ta zachowywała w tajemnicy swoją tożsamość. Nie przedstawiono żadnego dowodu na istnienie Pana A.. W istocie, trudno dać wiarę zeznaniom M.S., że współpracując z daną osobą, utrzymując kontakt telefoniczny przez okres dwóch lat, nie wie jak dana osoba się nazywała, że nie pamięta ani marki busów, którymi przyjeżdżała, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przyjeżdżała. Przypomnieć należy, że M.S. w swoich zeznaniach wskazał, że w 2009 r. do R GmbH jeździł wyłącznie z K.K., który jednak temu zaprzeczył, gdyż w 2009 r. kończył szkołę i był zatrudniony w firmie z [...]. M.S. w ogóle nie wskazał, że do R GmbH jeździł ze stroną. W przeciwieństwie do skarżącego, który przesłuchany w charakterze świadka [...] lutego 2014 r. zeznał, że kilka razy w 2009 i 2010 roku brat był z nim w Niemczech w miejscowości [...] w firmie R. Dostarczał do tej firmy katalizatory. Jeździli tam samochodem dostawczym mercedes sprinter koloru białego, ten samochód był jego własnością. Rację ma organ stwierdzając, że zeznania M.S., skarżącego i K.K. dotyczące wyjazdów do firmy R GmbH nie są spójne. M.S. zeznał, że na początku 2009 r. woził do R GmbH towar należący do brata, a "później" współpracę zaproponował mu Pan A.. W żadnym momencie postępowania nie doprecyzował jednak kiedy, w jakim miesiącu rzekoma współpraca się rozpoczęła. Znaczenie ma również fakt, że skarżący przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚ KGP (w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2012 r.) zeznał, że nie posiadał katalizatorów z "legalnych źródeł". Jednocześnie wskazując, że posiadał je z innych źródeł. Fakt posiadania przez niego katalizatorów z zagranicy, głównie z Niemiec, nabytych bez prawidłowego udokumentowania ich nabycia, potwierdzają również przesłuchani przez funkcjonariuszy CBŚ KGP – R.O. ([...] maja 2012r.) i S.O. ([...] maja 2012 r.). W toku postępowania (październik 2013 r.) organ wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień m.in. w zakresie wynajmowania i użytkowania pojazdów będących własnością lub w użytkowaniu jego firmy. W odpowiedzi strona informowała, że w 2010 r. posiadała 4 mercedesy sprinter, każdy o ładowności powyżej tony, które nie były wynajmowane, ani użyczane. Nadto, w przesłuchaniu [...] grudnia 2013 r. potwierdziła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkowała ww. pojazdy. Samochody te były użytkowane przez nią, jej braci i pracowników, w celach firmowych. Odbioru zakupionego towaru i dostawy sprzedanego towaru. Z ustaleń organów wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem, współpracował z niemiecką firmą R GmbH oraz posiadał zaplecze techniczne umożliwiające odzyskiwanie i magazynowanie monolitu z katalizatorów. Trafnie też organy zwróciły uwagę na informacje płynące z treści przesłuchania skarżącego z [...] kwietnia 2014 r. (w Prokuraturze Rejonowej). Zeznał on bowiem, że katalizatory będące dla skarżącego źródłem pochodzenia brudnych pieniędzy były sprzedawane na terenie Niemiec w firmie R, w okresie od 2009 roku do końca 2013 roku. To jego brat i pracownik K.K. sprzedawali je dla niego i odbierali dla niego środki finansowe w postaci gotówki euro którą mu przekazywali. Kupował za nie towar. Skarżący wskazywał też, że te pieniądze "wpuścił" w swoja firmę przez członków rodziny prosząc ich o dokonywanie wpłat, przy czym A. i J. nie mieli świadomości, że pieniądze są nielegalne, K. robił co mu kazałem bo był jego pracownikiem, brat – M. wiedział, że pieniądze są nielegalne. Tak pieniądze te zostały "przeprane". Według niego, pieniądze pochodzące z katalizatorów sprzedanych na lewo w Niemczech odzwierciedlają kwotę w zarzucie. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut dotyczący możliwości sfałszowania podpisu M.S. na dokumentach (LEISTUNGSNACHWEIS i QUITTUNG), potwierdzających sprzedaż towaru do R GmbH. W przedmiotowej kwestii istotne są informacje dotyczące opisu przebiegu transakcji w ww. firmie niemieckiej – pozyskane zarówno od niemieckiej administracji, jak też samego M.S. (zeznania z [...] października 2013 r.). Generalnie wynika z nich, że M.S. musiał najpierw okazać dowód osobisty aby następnie zostały wystawione dokumenty potwierdzające dostawę monolitu oraz przyjęcie gotówki. Należy też zauważyć, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec M.S., podatnik ten zakwestionował on podpisy tylko pod 6 zestawami dokumentów dotyczących transakcji (szczegółowe wskazanie w decyzji Dyrektora IS k- 12 ). Nadto, co do złożonych podpisów na ww. dokumentach, w dniu 18 października 2013 r. nie był pewien czy były to jego podpisy. Z kolei, 14 stycznia 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że nie są to jego podpisy. Nie wyjaśnił jednak co spowodowało, że jest o tym przekonany. Słusznie organ wychodząc z założenia, że aby przeprowadzić analizę i wydać opinię grafologiczną niezbędne jest porównanie próbek pisma danej osoby z podpisami złożonymi na oryginałach kwestionowanych dokumentów zwrócił się wezwaniem z [...] marca 2014 r. do M.S. o przedłożenie oryginałów tych dokumentów. Dokumentów tych jednak nie przedłożył. Dyrektor UKS otrzymał natomiast w drodze wymiany informacji od podatkowej administracji niemieckiej scany dokumentów będących w posiadaniu niemieckiej firmy R GmbH, na których figurują dane M.S. (w postaci wydruków formy elektronicznej dokumentów firmy R). Wydruki tych dokumentów stanowią dowód w sprawie. Co istotne, jak wykazano, organ pozyskał je zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozporządzeniem Rady nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L268 z dnia 12 października 2010 r. oraz zarządzeniem Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 14 lutego 2012 r. pozycja 7). Z dowodów tych wynika, że M.S. dokonał dostaw monolitu i odebrał gotówkę. W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu, prawidłowo wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego uznano za niezasadny. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 188 ww. ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Z uwagi na powyższe, nie sposób się zgodzić z zarzutem co do braku dowodów na to aby organ podjął jakiekolwiek starania o uzyskanie oryginałów tych dokumentów. Strona niemiecka w odpowiedzi na wystąpienie organów polskich poinformowała, że bezsprzecznym jest, że dokonano dostawy i osobą która odebrała środki pieniężne jest M.S., wynika to z obowiązującej procedury. Organy słusznie podkreśliły, że otrzymane od administracji niemieckiej dokumenty zostały sporządzone zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą i spełniają wymogi dokumentu urzędowego z art.194 Ordynacji podatkowej, korzystając jednocześnie z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone. W związku z powyższym zarzut w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia norm postępowania podatkowego włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań podejrzanych, otrzymanych z Prokuratury Rejonowej, sporządzonych w ramach postępowania karnego [...] tj. protokołu przesłuchania podejrzanego M.S. z [...] kwietnia 2014r., [...] kwietnia 2014r., [...] maja 2014r., [...] grudnia 2014r., [...] stycznia 2015r., oraz protokoły przesłuchania podejrzanego K.S. z [...] kwietnia 2014r., [...] maja 2014r., [...] listopada 2014r., [...] marca 2015 r. Skarżący zarzuca, że organ podatkowy dokonał niespójnej, nierzetelnej interpretacji protokołów, a także pominął wyjaśnienia K.S. i M.S. złożone do protokołu w postępowaniu karnym, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Za niezasadne trzeba uznać zarzuty, że przytoczone przez organy podatkowe obydwu instancji zeznania są wyrwane z kontekstu. W przedmiotowych decyzjach wskazano, że organy podatkowe przytaczają jedynie fragmenty zeznań/wyjaśnień. Słusznie organ wskazuje, że z żadnych przepisów nie wynika obowiązek organów podatkowych, do przytaczania w decyzji całości treści protokołów, które znajdują się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, wbrew stawianym zarzutom strony, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie ww. protokołów przesłuchań były spójne i oparte na zasadach logicznego wnioskowania. Podkreślenia wymaga, że organy nie wyinterpretowały z ww. protokołów innych okoliczności niż te, które były wskazane przez przesłuchiwanych. Dlatego zarzut skarżącego dotyczący ich nierzetelnej interpretacji należało uznać za bezzasadny. Dodatkowo należy wskazać, że ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że w postępowaniu zostały jako dowód dopuszczone znane organom protokoły z przesłuchań skarżącego oraz jego brata, mające wpływ na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych prowadzonego postępowania, natomiast skarżący nie skonkretyzował - jakich protokołów przesłuchań brakuje, mających znaczenie dla prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, organ nie uchybił też prawu odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność uzyskania niezewidencjowanego przychodu. Z treści art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem skarżący nie wskazał żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniałyby konieczność ponownego jego przesłuchania. Należy mieć na uwadze, że postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez stronę, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w istocie byłoby niecelowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący został przesłuchany w charakterze Strony w toku niniejszego postępowania ([...] grudnia 2013r.) na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem z katalizatorów w 2010 r. W trakcie przeprowadzania tych czynności stronie okazano fakturę wystawioną na rzecz R GmbH w 2010r., oraz dopytano, czy oprócz sprzedaży z [...] grudnia 2010 r. dokonała innych dostaw w imieniu własnym lub jako firma P K.S.. W odpowiedzi wyjaśniła, że nie kojarzy takich sytuacji. Z kolei, po wszczęciu postępowania przygotowawczego, przed Prokuraturą Rejonową strona złożyła wyjaśnienia, że w jej imieniu dostaw katalizatorów do firmy R dokonywali M.S. i K.K. (przesłuchanie z [...] kwietnia 2014r.). Potwierdziła to również w trakcie przesłuchania - [...] listopada 2014 r. Skarżący wskazał, że wnosi o przesłuchanie siebie w charakterze strony "na okoliczność uzyskania niezaewidencjonowanego dochodu w 2010 r.". W istocie, tak sprecyzowana we wniosku okoliczność została udowodniona innymi ww. dowodami. Powtórzenie dowodu z przesłuchania jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem takich realnych nieścisłości w zgromadzonym materialne dowodowym Skarżący nie wykazywał. Należy za organem zauważyć, że mimo odmowy przesłuchania, strona miała możliwość wypowiedzenia się na piśmie w tym zakresie. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Skarżący nie przedłożył też, ani w załączeniu do odwołania ani do skargi jakichkolwiek dowodów negujących ustalenia organów podatkowych. Nie złożył też żadnych wyjaśnień poza zarzutami, że organy wysnuły błędne wnioski z cytowanych wyżej protokołów wyjaśnień. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy. Nie znajdują również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzuty dotyczące nie uwzględnienie przez organy podatkowe w rozliczeniu roku 2010 kosztów uzyskania przychodu. Kontrargumenty przedstawione w tej mierze przez Dyrektora IS na twierdzenia skarżącego, skład orzekający podziela w całości. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika będzie stanowił koszt uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, w tym przypadku polegającego na zakupie konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ujmując zasadom płynącym z treści art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że skoro skarżący podnosił w niniejszej sprawie, że faktycznie poniósł koszty zakupu towaru, to ciężar dowodu i inicjatywa we wskazywaniu środków dowodowych przechodzi również na niego, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To on posiada najlepszą wiedzę, co do tego jakie wydatki ponosi i na rzecz jakich podmiotów. Tymczasem w tej sprawie strona nie uprawdopodobniła, że poniosła wydatki na rzecz innych podmiotów. Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis wyżej przytoczonego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek prowadzenia dokumentacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów i osiągniętych przychodów zgodnie z art. 24a ww. ustawy, spoczywa na podatniku. Jest on zobligowany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów według zasad określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązujących do niewadliwego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący posiadający najpełniejszą wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie dał organom żadnej wskazówki, która uprawdopodobniłaby poniesienie kosztów. Znamiennym jest, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia. W sytuacji, gdy nie zostały wskazane strony transakcji brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wydatków tj. sprawdzenia czy rzeczywiście zostały poniesione. Podobnie jak powyżej sąd zgadza się z wyjaśnieniami Dyrektora IS co do żądania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na nabycie katalizatorów. Jest ono bezzasadne. Zgodnie z wypracowanym już w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość jest instytucją wyjątkową i nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Powoływane przez stronę wyjaśnienia zawarte w protokole z [...] listopada 2014 r., że marża na sprzedaży katalizatorów wynosi 10 % nie stanowi uprawdopodobnienia poniesienia wydatku. Samo twierdzenie Skarżącego, że dana sytuacja miała miejsce nie stanowi podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W toku całego postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonanie zakupów. Wejście w fizyczne posiadanie katalizatorów nie dowodzi faktu poniesienia wydatku, ani też jego wysokości. Dowody takie nie zostały również złożone w toku postępowania odwoławczego. Z zebranego materiału dowodowego, w tym czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że zaewidencjonowane transakcje (z wyjątkiem transakcji udokumentowanych umowami zawartymi w [...]), były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi w kontrolowanym okresie przez kontrahentów z p. K.S.. Skoro, jak twierdzi strona, towar był "legalnie zakupiony" to innych dostawców krajowych lub zagranicznych mogła wskazać jedynie ona, a chcąc aby zakupy te stanowiły koszty uzyskania przychodów winna przedłożyć do postępowania dowody nabycia towaru. Jednakże nie wykazała żadnego podmiotu od którego nabyła przedmiotowe katalizatory. W trakcie przesłuchania z dnia [...] listopada 2014 r. wskazała wręcz, że "nie było możliwości zakupu katalizatorów na fakturę, bo sprzedający chcieli być anonimowi...". W sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, co do kwestii dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Zdaniem składu orzekającego, nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Tym samym nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nadto należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych postępowań podatkowych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowody potwierdza, że M.S. w 2010r. dokonał dostaw towaru w imieniu i na rzecz skarżącego do odbiorcy – R GmbH o łącznej wartości 5.539.289,63 Euro, co stanowiło równowartość 22.218.914,28 zł. a otrzymaną gotówkę przekazał skarżącemu. Skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym to potwierdził. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że M.S. dostarczając w 2010r. towar do R GmbH nie działał w swoim imieniu i na swoja rzecz, lecz w imieniu i na rzecz skarżącego, zaś otrzymane środki ze sprzedaży towaru do firmy niemieckiej stanowiły przychód z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, skoro podniesione w skardze zarzuty okazały się bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.